Замена стороны в договоре финансового лизинга; о
ситуациях, когда в процессе откорма возникает сельхозпродукция

ВОПРОС: 1. Предприятие А получило от предприятия Б в фи­нансовый лизинг легковой автомобиль. При этом НДС в налоговый кредит не включался. Недавно был заключен трехсторонний договор между предприятиями А, Б и В, согласно которому пред­приятие А передает предприятию В автомобиль, а заодно и переводит долг по тем лизинговым платежам за данное транспортное средство, ко­торые приходятся на время его использования после передачи от А к В. Как быть в этом случае с налоговыми обязательствами и налоговым кре­дитом по НДС?

2. Предприятие приобрело на откорм молодняк крупного рогатого скота - с дальнейшей его реа­лизацией. В какой декларации по НДС отражать реализацию молодняка: в общей или специаль­ной? Свидетельство о регистрации сельскохозяй­ственного предприятия в качестве субъекта спе­циального режима обложения налогом на добав­ленную стоимость оформлено, и там обозначен такой вид деятельности, как «Разведение круп­ного рогатого скота».

ОТВЕТ: 1. Как видно из вопроса, договор финансового ли­зинга между предприятиями А и Б фактически пре­кратил свое существование. То есть по сути в дан­ном договоре был заменен не только должник в ли­це предприятия А, но и кредитор в его же лице, который имел право требовать предоставления ему легкового автомобиля для использования в рам­ках данного договора. То есть одновременно про­изошли как уступка права требования долга, так и перевод долга от предприятия А к предприятию В. Безусловно, согласно ст. 520 ГК перевод долга на предприятие В мог быть произведен только с согласия предприятия Б, и судя по всему данное согласие выразилось в подписании предприятием Б трехстороннего договора.

Учитывая, что предприятие А выбыло из дого­вора финансового лизинга в качестве его сторо­ны, налоговики могут расценить передачу авто­мобиля предприятием А предприятию В как воз­врат предприятием А автомобиля из финансового лизинга. То есть при таком подходе предприятие А как бы возвратило объект лизинга предприятию Б, а затем предприятие Б как бы передало его в ли­зинг предприятию В.

Как известно, возврат имущества из финансо­вого лизинга налоговики рассматривают как про­дажу с соответствующим обложением НДС такой продажи.* При таком подходе они вполне могут потребовать от предприятия А начисления налого­вых обязательств. При этом, как они разъяснили в письме от 23.03.2009г. № 2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26, база налогообложения подобной операции определяется исходя из обычной цены объекта ли­зинга, сформировавшейся на момент такого воз­врата, но не ниже первоначальной стоимости та­кого основного фонда, уменьшенной на сумму на­численной амортизации в соответствии с нормами ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибы­ли предприятий».

Если предприятие А согласится с налоговика­ми и исчислит налоговые обязательства при пере­даче легкового автомобиля предприятию В, то оно, А, на наш взгляд, вправе поставить вопрос и о воз­никновении у себя при такой передаче налогового кредита. Напомним, что в соответствии с п/п. 7.4.2 Закона об НДС «Не включается в состав налогового кредита и от­носится в состав валовых затрат сумма налога, упла­ченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), включа­емого в состав основных фондов».

Поскольку же в соответствии с п/п. 7.9.6 Зако­на О Прибыли арендатор увеличивает стоимость соответствующей группы основных фондов на сто­имость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, которые начислены или будут начислены на стоимость объекта финансо­вого лизинга, в соответствии с договором) по ито­гам налогового периода, в котором происходит передача ему объекта финлизинга, то предприя­тие А при получении данного автомобиля в финлизинг не могло увеличить свой налоговый кредит на сумму НДС, начисленную предприятием Б при передаче автомобиля предприятию А.

В то же время предприятие А может взять на вооружение логику письма ГНАУ от 01.12.2006г. № 22466/7/31-0017, в котором отмечено, что, по­скольку

«<...> на момент передачи легкового автомобиля в финансовый лизинг такой легковой автомобиль ис­ключается из состава основных фондов, плательщик НДС получает право на включение в налоговый кре­дит сумм НДС, которые были начислены при растаможивании такого автомобиля идо момента его пе­редачи в финансовый лизинг в состав налогового кре­дита не включались»**.

То есть когда легковой автомобиль выводится из состава основных фондов, возникает воз­можность вспомнить о налоговом кредите по НДС, уплаченному при его получении. Поскольку при выходе предприятия А из договора финлизинга легковой автомобиль тоже выводится из состава его основных фондов, оно может воспользовать­ся указанной логикой и отразить налоговый кредит***. В данном случае возникновению налогово­го кредита помогает и тот факт, что данный лег­ковой автомобиль используется предприятием А в налогооблагаемой операции по возврату объекта лизинга, при которой оно исчисляет налоговые обязательства.

Однако и здесь возникает вопрос, в какой сум­ме предприятие А может воспользоваться этим налоговым кредитом. На наш взгляд, если пред­приятие А не хочет иметь проблем с налоговика­ми, то оно может воспользоваться налоговым кре­дитом только в части НДС, которую предприятие А фактически уплатило предприятию В.

Однако у смельчаков есть возможность побороться за налоговый кредит и с пол­ной стоимости предмета лизинга, так как в п/п. 7.4.1 Закона об НДС говорится о вклю­чении в налоговый кредит сумм НДС, начислен­ных (уплаченных) плательщиком налога. Распро­страняется это и на тот случай, если налоговые обязательства будут исчислены при возврате объек­та не с полной его стоимости, поскольку Закон об НДС не устанавливает, что налоговый кредит по соответствующей операции не может превышать налоговые обязательства по ней же. Но, повторим­ся, все это касается лишь смелого плательщика.

Предприятие Б обязано будет исчислить вто­рые налоговые обязательства при передаче объек­та лизинга предприятию В. Но с учетом того фа­кта, что при возврате оно сможет отразить налого­вый кредит по возвращенному объекту, это начисление налоговых обязательств по нему уда­рит не сильно. О том, что лизингодатель имеет пра­во на налоговый кредит при получении обратно объекта лизинга****, хотя такой лизингодатель при этом ничего лизингополучателю и не уплачивает, налоговики сообщили в письме от 23.03.2009г. №2558/6/16-1515-26, № 5945/7/16-1517-26.

В то же время существует и другая точка зре­ния, которой придерживаемся мы.

Мы считаем, что, во-первых, никакого возврата предмета лизинга в данном случае от предприятия А к предприятию Б не было, поскольку произо­шла замена стороны в обязательстве, а само обя­зательство по финлизингу не прекращалось и не из­менялось. Поэтому мы полагаем, что в данном случае будет логично, если предприятие Б выпишет корректировку к налоговой накладной предприя­тию А, уменьшив стоимость переданного предмета лизинга до суммы начисленных предприятию А платежей за него (без учета процентов и возна­граждений). В принципе, это вполне соответству­ет п. 4.5 Закона об НДС, в котором сказано:

«Если после поставки товаров (услуг) осуществляет­ся какое-либо изменение суммы компенсации их сто­имости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, ко­торое их предоставило, суммы налоговых обяза­тельств и налогового кредита поставщика и получа­теля подлежат соответствующей корректировке».

Поскольку же в нашем случае предприятие А выбывает из договора, не выполнив в полной мере всех обязательств, взятых на себя по такому дого­вору, в том числе в виде оплаты стоимости пред­мета лизинга, то можно говорить, что, по сути, в данном случае изменяется сумма компенсации по такому договору и появляется возможность кор­ректировки по п. 4.5. Затем предприятие Б вполне может выписать налоговую накладную на предпри­ятие В в части стоимости объекта лизинга, кото­рую теперь будет погашать последнее, поскольку в части этих платежей именно оно будет высту­пать лизингополучателем.

Во-вторых, даже если признать, что возврат был, то Закон об НДС не требует облагать налогом на добавленную стоимость возврат имущества из финансового лизинга - это просто чистейшей во­ды выдумка налоговиков. В п/п. 3.1.1 Закона об НДС упоминается в качестве объекта обложения данным налогом только поставка в виде передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору), а не возврат этого объекта из финлизинга (в отличие от ситуации с им­портом и экспортом из НДСных 3.1.2 и 3.1.3). Точ­но так же в 1.4 упоминаются операции по переда­че имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга), а возв­рат имущества из финлизинга не упоминается. По­этому мы считаем, что предприятие А может не начислять налоговые обязательства при передаче объекта финансового лизинга предприятию В.

Однако на месте предприятия А мы бы и не стали претендовать на налоговый кредит при передаче автомобиля третьей стороне. В данном случае транспортное средство не используется в налогооб­лагаемой операции, поэтому согласно п/п. 7.4.1 права на налоговый кредит предприятие А при та­ком раскладе не имеет.

2. В п. 8-1.7 Закона об НДС сказано:

«Сельскохозяйственными считаются товары, ука­занные в группах 1-24 УКТ ВЭД согласно Закону Украины "О Таможенном тарифе Украины", если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавли­ваются или собираются (заготовляются) непо­средственно плательщиком налога - субъектом специального режима налогообложения (кроме при­обретения таких товаров у других лиц), а также про­дукты обработки (переработки) таких товаров, постав­ляемые указанным плательщиком налога - их произ­водителем».

Кроме того, согласно п/п. 8-1.15.2 указанного Закона к деятельности в сфере сельского хозяй­ства относятся, в частности, производство продук­ции животноводства, а именно домашних сель­скохозяйственных животных, птицеводства, кро­лиководства, пчеловодства, а также разведение шелкопрядов, змей и других пресмыкающихся или улиток и других наземных млекопитающих, бес­позвоночных и насекомых; а также их обработка, переработка и/или консервирование.

Разведение крупного рогатого скота, в частно­сти воспроизводство поголовья крупного рогатого скота и выращивание крупного рогатого скота, включено в Перечень видов деятельности, на кото­рые распространяются нормы статьи 8-1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный Постановлением Кабинета Мини­стров Украины от 21 января 2009 года № 23.

Если обратиться к пунктам 9.3 и 9.4 Методичес­ких рекомендаций по планированию, учету и кальку­лированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Министерства аграрной политики от 18.05.2001г. № 132, то можно заметить, что про­дукцией выращивания и откорма скота и птицы (крупного рогатого скота, свиней, овец, кроликов, птицы) являются прирост живой массы, получен­ный в отчетном периоде, и живая масса. При этом прирост живой массы молодняка животных и жи­вотных на откорме, а также птицы определенного вида и группы определяется как разность между. массой поголовья, которое было на конец года и ко­торое выбыло в течение года (включая погибших), и массой животных и птицы, поступивших в груп­пу в течение года, включая приплод, и имеющихся на начало года.

Аналогично в приложении к Положению (стан­дарту) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» в качестве сельскохозяйственной продук­ции, на которую распространяется П(С)БУ 30, в от­ношении животных на выращивании и откорме указаны прирост живой массы и навоз .

Следовательно, формально нет оснований утвер­ждать, что ваша деятельность по откорму выше­указанного молодняка не соответствует специ­альному режиму, установленному ст. 8-1 Закона об НДС. В то же время можно предвидеть возмож­ные трудности в доказывании этих очевидных ве­щей налоговому инспектору, если с его точки зре­ния прирост живой массы окажется весьма незна­чительным или данного прироста не будет вообще.

Обратим также внимание на п. 4.2 Методических рекомендаций относительно применения специализи­рованных форм первичных документов по учету дол­госрочных и текущих биологических активов в сель­скохозяйственных предприятиях, утвержденных при­казом Минагрополитики от 21.02.2008г. № 73, согласно которому процесс производства в животно­водстве является процессом биологических преобра­зований, который представляет собой процесс количественных и качественных изменений биологических активов, связанных с расходами на содержание жи­вотных, их кормление до момента их реализации, забоя или перевода в основное стадо (долгосрочные биологические активы животноводства).

Получается, что если ваши животные хоть на 1 грамм изменили свою массу (в любую сторону?!), то уже можно говорить об их качественном изме­нении, а следовательно - о процессе производства.

Дополнительными аргументами в споре могут быть оприходование закупленных телок и бычков на счете 21 «Текущие биологические активы», а также использование сельскохозяйственных первичных документов, например акта на выбытие текущих биологических активов животноводства (забой, прирезку и падеж) (форма № ПБАСГ-6), учетного листа забоя и падежа скота (форма № ПБАСГ-8), ведомости взвешивания животных (форма № ПБАСГ-10), расчета определения прироста (форма № ПБАСГ-11) и т. п.

Другое дело, если вы закупаете этих животных с единственной целью (которая отражена в приказе по предприятию) - тут же их перепродать. Тогда да, сельскохозяйственной продукцией для вас они считаться не будут, так как в Законе говорится: «кроме приобретения таких товаров у других лиц».

Если же вы их все же откармливали, а потом в силу объективных причин решили продать, то, на наш взгляд, это ваша нормальная сельхозпро­дукция, которая подпадает под спецрежим.

Единственное - о чем, на наш взгляд, следует позаботиться, - это чтобы причины скоропалитель­ной продажи скота, купленного для откорма, вы­глядели убедительно. Например, партия оказалась с браком, который заключался в генетической не­способности данных животных хорошо набирать вес. Такие причины произведут благоприятное впе­чатление если не на инспектора, то, по крайней мере, на судью, если дело дойдет до суда.

Кстати, в отношении льготы для предприятий инвалидов законодатель прямо указал: «Непосредственным считается изготовление това­ров, в результате которого сумма расходов, понесен­ных на переработку (обработку, другие виды преобра­зования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых в изготовлении таких товаров, составляет не менее 8 процентов про­дажной цены таких изготовленных товаров», - а вот в данном случае ничего подобного он, к сожа­лению, не сделал. Но это так, к слову. Проводить аналогию с этими предприятиями и учитывать для сельхозпредприятий нормы, установленные для предприятий инвалидов, на наш взгляд, было бы неправомерно.

________________

* См. п. 1 письма ГНАУ от 24.01.2007г. № 666/ 6/16-1515-26 и п. 15 разд. 1 ответов, направлен­ных письмом ГНАУ от 07.11.2007г. № 22703/7/16-1117, а также консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» №10/2007, с. 48.

** Аналогичное мнение ГНАУ озвучивала и в письме от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717.

*** С соответствующей сторнировкой валовых за­трат, если этот НДС вдруг был отнесен на валовые затраты.

**** Если, конечно, он будет его использовать в об­лагаемых операциях и при этом не включит дан­ный легковой автомобиль в состав своих основных фондов.

"Бухгалтер" № 22, июнь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей