Арендная плата физарендатору за земельный участок:
когда перечислять НДФЛ; нотариальное удостоверение договора аренды:
необходимость или обязательность; бухучет и ф. № 1ДФ

ВОПРОС: Согласно учетной политике предприятия в 2009 го­ду начисление физическим лицам арендной пла­ты за земельные участки сельхозназначения производится ежемесячно с одновременным начис­лением НДФЛ и выплатой арендной платы денежными средствами один раз в полугодие. При этом мы руководствуемся п/п. 9.1.5 Закона об НДФЛ, которым установлено, что доходы от предоставления в аренду земельного участка окончательно облагаются налогом при их выпла­те, поэтому будем удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет раз в полугодие.

Однако в родной ГНИ нам сказали, что перечи­слять НДФЛ с начисленной арендной платы сле­дует ежемесячно, и при этом сослались на п/п. 8.1.2 Закона об НДФЛ.

Разъясните, пожалуйста: 1) какие особенности имеет обложение НДФЛ арендной платы за зем­лю и кто в отношении сроков перечисления на­лога прав - мы или налоговики?

Кроме того, просим ответить (применительно к на­шей ситуации): 2) нужно ли нотариально удо­стоверять договоры аренды земельных участков? 3) как отражаются в бухгалтерском учете операции по аренде земельных участков? 4) нужно ли было представлять ф. № 1ДФ в первом квартале 2009 года?

ОТВЕТ: Будем разбираться.

1. В соответствии с п/п. 4.2.7 Закона об НДФЛ до­ход физического лица от предоставления имущества в аренду, в том числе недвижимого⁽¹⁾, включается в со­став его общего месячного налогооблагаемого дохода.

Порядок налогообложения дохода от предостав­ления физическим лицом в аренду земельного участка установлен в п. 9.1 Закона об НДФЛ.

При этом обязанность начислить, удержать и уплатить налог в бюджет возлагается на арен­датора, который согласно п/п. 9.1.1 Закона об НДФЛ является налоговым агентом в отношении такого дохода.⁽²⁾

О выплате дохода и размерах удержанного налога арендатор должен уведомить налоговый орган, отра­зив информацию о доходе и налоге в форме № 1ДФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации речь идет об аренде земельных участков сельскохозяй­ственного назначения, в соответствии с п/п. 9.1.1 Закона об НДФЛ объект налогообложения опре­деляется «исходя из размера арендной платы, указанной в до­говоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодатель­ством по вопросам аренды земли».

Напомним, что Указом Президента Украины от 02.02.2002 г. № 92/2002 «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян - собственников земельных участков и земельных долей (паев)» (да­лее - Указ № 92) с 01.09.2008 г. устана4вливает­ся арендная плата за земельные участки сельхозназначения в размере не менее 3% стоимости зе­мельного участка (раньше было не менее 1,5%).

Интересно, что по мнению Госкомзема, изложен­ному в письме от 13.04.2005г. № 14-11-11/2770, в от­ношениях, связанных с арендой земли, следует ру­ководствоваться, в частности, Законом «Об аренде земли». Госкомзем разъясняет, что данный Закон является специальным и имеет приоритет перед дру­гими законами в сфере указанных правоотношений. Поэтому в вопросах аренды земли применению под­лежит ч. 2 ст. 21 Закона «Об аренде земли»), в которой определено, что размер, форма и сроки вне­сения арендной платы за землю устанавливаются по согласию сторон в договоре аренды.

Среди специалистов по земельному праву бы­тует мнение, что Указ № 92 ноет рекомендатель­ный характер, поэтому вполне можно не соблю­дать его требования. При этом они ссылаются на письмо Госкомзема от 20.10.2003 г. № 1417-2-Ко1291/6647, в котором прямо говорится о реко­мендательном характере Указа № 92.

Однако налоговики считают, что минимальным размером земельного арендного платежа являют­ся именно президентские 3%, так что при установлении арендной платы желательно придержи­ваться минимума из Указа № 92. О том, что НДФЛ из арендной платы за землю удерживается с уче­том минимальной суммы арендной платы, ГНАУ сообщила в своем письме от 24.10.2008г. № 10443/6/ 17-0716.

Правда, из Указа № 92 непонятно, в привязке к ка­кому периоду времени - месяцу, кварталу, году и т. п. - рассчитываются упомянутые 3% (хотя на практике используется год). А ведь эта проблема воз­никает и при применении п/п. 9.1.1 Закона об НДФЛ.

Теперь остановимся на сроках перечисления арендно-земельного НДФЛ в бюджет. Напомним, что по общему правилу, если налогооблагаемый до­ход начисляется, но не выплачивается плательщи­ку налоговым агентом, то налог, подлежащий удер­жанию из такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установ­ленные законом для месячного налогового периода⁽³⁾ (п/п. 8.1.2 Закона об НДФЛ).

В то же время п/п. 9.1.5 Закона об НДФЛ уста­новлено:

«Доходы, указанные в настоящем пункте [9.1.], окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет».

По нашему мнению, если предприя­тие-арендатор согласно учетной полити­ке и условиям договора аренды⁽⁴⁾ начис­ляет арендную плату за землю ежемесячно, а вып­лачивает ее, например, после окончания полугодия, оно имеет право на основании п/п. 9.1.5 удержи­вать и перечислять НДФЛ тоже после окончания полугодия.

Аргументация столь смелого поступка следующая: п/п. 9.1.5 является специальным для доходов, ука­занных в п. 9.1 Закона об НДФЛ.

Правильность такою вывода подтверждается в опре­делении Вадсуда от 06.07.2006г. № К-12328/06.

В нем указывается, что нормы Закона об НДФЛ, в которых говорится об окончательном обложении НДФЛ отдельных доходов при их выплате за их счет, касаются именно даты перечисления НДФЛ в бюджет.

И хотя в определении Вадсуда речь идет о на­логообложении дивидендов, мы считаем, что его выводы можно распространить и на ситуацию с арендной платой за земельные участки, поскольку п/п. 9.3.5 п. 9.3 Закона об НДФЛ, регулирующего налогообложение дивидендов⁽⁵⁾, установлена анало­гичная норма:

«Доходы, указанные в настоящем пункте, оконча­тельно облагаются налогом при их выплате за их счет».

Справедливости ради следует сказать, что не все специалисты согласны с таким подходом: в слу­чае с начислением арендной платы за землю не­которые из них, как и налоговики, отдают пред­почтение п/п. 8.1.2. Честно говоря, «окончатель­ная» норма п/п. 9.1.5 Закона об НДФЛ действительно сформулирована нечетко.

Кстати, ранее об­ращалось внимание как раз на трудности ее приме­нения к случаю сдачи имущества в аренду, когда арен­датор является физическим лицом - непред­принимателем (п/п. 9.1.4 Закона об НДФЛ). В этой ситуации согласно п/п. 9.1.4«а» арендодатель обязан самостоятельно начислить и уплатить налог в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем такого отчетного квартала. Однако разве та­кие условия можно назвать «окончательным» обложением доходов да еще и «при их выплате»?

Выходит, что п/п. 9.1.5 касается только первого, то есть нашего случая, когда имущество сдается в аренду юрлицам и физлицам-СПД.

Так что данная норма должна работать, и на­логовики в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, не правы.

Рассматривая проблему сроков перечисления НДФЛ с физарендатора, мы обращали внимание на то, что в Законе об НДФЛ не расшифрован термин «начисление дохода», в связи с чем может быть не­сколько подходов к его толкованию.

Так вот, один из подходов, ориентирующийся на ГК, допускает установление как ежемесячной платы за аренду, так и арендной платы, взимаемой за дру­гой период.⁽⁶⁾

Поэтому если в договоре будет фигурировать по­лугодичное внесение арендной платы (своего рода полугодовой отчетный период), то выходит, что пла­та (а значит, и доход) тоже должна начисляться каждые полгода.⁽⁷⁾

Так что целесообразно включить в договор, на­пример, пункт следующего содержания: арендатор обязан начислять арендодателю доход за полуго­дие в сроки_____, удержать и перечислить в бю­джет необходимую сумму НДФЛ в сроки, установ­ленные Законом об НДФЛ.

2. В настоящее время существует два норматив­ных акта, которые в вопросе нотариального удо­стоверения земельного участка противоречат друг другу.

Так, согласно ст. 14 Закона «Об аренде земли» «Договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию одной из сторон может быть удостоверен нотариально».

А вот в ч. 2 ст. 290 Хозяйственного кодекса Украины прямо указано:

«Аренда земельного участка без договора, заклю­ченного в письменной форме, удостоверенного но­тариально и зарегистрированного в установленном законом порядке, не допускается».

Итак, налицо конфликт между двумя норматив­но-правовыми актами, то есть коллизия. Как она должна разрешаться?

Как известно, при разрешении коллизий при­оритет отдают нормативному документу высшей юридической силы. При коллизии актов одинако­вой силы^₍₈₎ - акту, который был принят позднее, или специальному акту⁽⁹⁾

Напомним, что ХК был принят 16.01.2003 г., а Закон «Об аренде земли» в новой редакции - 02./0.2003 г. Поэтому те стороны договора арен­ды земли, которые не желают удостоверять его нотариально, могут аргументировать свою пози­цию тем, что Закон «Об аренде земли» принят по­зднее, чем ХК.

Кстати, о том, что при аренде земли следует применять ст. 14 Закона «Об аренде земли», а не ст. 290 ХК, говорится и в постановлении ВХС от 14.07.2005г. №10/27.⁽¹⁰⁾

Кроме того, стороны договора могут ссылаться на письмо Госкомзема от 06.04.2004г. № 14-17-7/2992, в котором разъясняется, что Закон «Об арен­де земли» является специальным в данных правоот­ношениях и руководствоваться необходимо именно его нормами. В письме также упоминается ч. 1 ст. 4 ХК, где сказано, что, в частности, земельные отно­шения не являются предметом регулирования дан­ного Кодекса.

Впрочем, некоторые юристы считают, что ХК содержит целый ряд как общих норм, так и специ­альных, поэтому его нельзя назвать ни общим, ни специальным законом, в связи с чем постулат о том, что Закон «Об аренде земли» является специальным по отношению к ХК, не может считаться правиль­ным. В п. 1 информационного письма ВХС от 07.04.2008г. № 01-8/211 указывалось, что «при правоприменении применяется не в целом за­кон как нормативно-правовой акт, а соответству­ющая правовая норма или ее часть, по содержанию которой и определяется, является эта норма (ее часть) специальной или общей».

Интересно, что еще одну норму о нотариаль­ном удостоверении содержит абз. «б» п/п. 9.1.4 Закона об НДФЛ, согласно которому договоры аренды недвижимого имущества подлежат нота­риальному удостоверению. Указанное положение также применяется не всегда, а только в случае, когда арендатор является физянцом-непредпринимателем.⁽¹¹⁾

По нашему мнению, ни ст. 14 Закона «Об аренде земли», ни ч. 2 ст. 290 ХК не являются по отноше­нию друг к другу ни общими, ни специальными нор­мами, то есть они равнозначны в этом плане, по­скольку устанавливают требования к форме догово­ра аренды земли. Так что весомых оснований для применения правила о доминировании специальной нормы над общей в рассматриваемой ситуации нет. Кстати, интересно, что в свое время к решению этой проблемы бурно подключался и Комитет ВР по во­просам аграрной политики и земельных отношений. В письме от 14.06.2007г. № 06-13/14-586 он со­общил о наличии законопроекта от 05.06.2007г. №3624, призванного привести указанную норму ХК в соответствие с Законом «Об аренде земли».

Однако на данный момент никакие изменения в статью 290 ХК так и не внесены. ⁽¹²⁾

Итак, что мы имеем из дискуссии в сухом остатке?

По нашему мнению, заключение договоров арен­ды земли между субъектами хозяйствования (право­отношения между которыми регулируются ХК) без нотариального удостоверения несет в себе риск⁽¹³⁾ признания их недействительными: в соответствии с ч. 1 ст. 220 ГК:

«В случае несоблюдения сторонами требования за­кона о нотариальном удостоверении договора такой договор является ничтожным».

Однако в данном случае нет хозяйственного договора! Такой вывод следует из ч. 1 ст. 179 ХК, согласно которой хозяйственно-договорными обя­зательствами являются имущественно-хозяйствен­ные обязательства, возникающие между субъекта­ми хозяйствования⁽¹⁴⁾ или между субъектами хозяйствования и нехозяйствующими субъектами - юрлицами на основании хозяйственных договоров.

Так что необходимости нотариального удостовере­ния договора аренды в рассматриваемой ситуации нет.

3. При отражении в бухучете операций по аренде земельных участков рекомендуем использовать пи­сьмо Минфина от 07.09.2007г. № 31-34000-10/23-5712/5796 посвященное аренде земельных паев.

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» объект опера­ционной⁽¹⁵⁾ аренды отражают у арендатора на забалан­совом счете 01 «Арендованные необоротные активы».

Минфин считает, что арендная плата, которую арендатор должен уплатить за пользование земель­ным участком, признается расходами отчетного пе­риода с включением в состав расходов операционной деятельности.

Сумма арендной платы включается в состав:

- прочих прямых расходов (счет 23 «Производство»), если использование земельного участка непосредственно связано с соответствующим объектом учета расходов;

- общепроизводственных расходов (счет 91 «Об­щепроизводственные расходы»), если использова­ние земельного участка связано с разными объек­тами учета расходов.

Расчеты с арендодателями отражаются на субсче­те 685 «Расчеты с прочими кредиторами», в част­ности по кредиту - начисление арендной платы, а по дебету- ее оплата арендодателям и начисление (удержание) сумм НДФЛ.

Примерный учет арендной операции у аренда­тора земельного участка может быть следующим:

4. В соответствии с п. 2.2 Порядка заполнения и пред­ставления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу пла­тельщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденного приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451 (далее - Порядок № 451), в случае если налоговый агент в течение отчетного квартала не выплачивает доходы, налоговый отчет не представляется.

Поэтому, если следовать указанной норме По­рядка № 451, форму № 1ДФ в І квартале 2009 года можно было не представлять. Однако в своем пись­ме от 05.05.2004г. №8001/7/17-2117 налогови­ки разъяснили, что в случае начисления дохода его отражение в графе За является обязательным не­зависимо от того, выплачены такие доходы или нет.

Так что, видимо, ГНАУ все же считает представление ф. № 1ДФ обязательным даже в том случае, если доход не выплачивался, а только производилось его начисление. В общем - учет и контроль, как при социализме.

_________________

⁽¹⁾ Земля относится к недвижимому имуществу (п. 1.10 Закона об НДФЛ).

⁽²⁾ Исключение составляет случай, когда аренда­тор является простым физическим лицом.

⁽³⁾ То есть по 30-е (или 31-е) число следующего месяца.

⁽⁴⁾ Одной учетной политики здесь будет мало, ведь согласно ст. 15 Закона «Об аренде земли» аренд­ная плата с указанием ее размера, сроков, поряд­ка внесения и т. п. является одним из существен­ных условий договора аренды земли.

⁽⁵⁾ Согласно действующей в настоящее время ре­дакции п/п. 9.3.4 Закона об НДФЛ налогообложе­нию подлежат дивиденды, начисленные платель­щику налога эмитентом корпоративных прав (до 01.01.2005 г. налогообложение дивидендов осуще­ствлялось при их выплате).

⁽⁶⁾ В ч. 5 ст. 762 ГК говорится:

«Плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено догово­ром».

⁽⁷⁾ Заметим, что ГК устанавливает именно перио­дичность оплаты, а не сроки такой оплаты. Тут есть некоторая аналогия с налоговыми периода­ми. По нашему мнению, начисление арендной пла­ты привязывается к соответствующему периоду, за который она взимается по договору.

⁽⁸⁾ И ХК, и Закон «Об аренде земли» - законы.

⁽⁹⁾ О коллизиях - см. письмо Минюста от 29.07.2008г. №337-0-2-08-19

⁽¹⁰⁾ Суд обращает внимание на то, что в данном слу­чае имеет место конфликт норм и что хозяйствен­ные суды предыдущих инстанций пришли к оши­бочному выводу о применении положений ХК, по­скольку изменения к Закону «Об аренде земли» были приняты позднее, чем ХК.

⁽¹¹⁾ Главной целью этой нормы, если иметь в виду профиль Закона об НДФЛ, было создание налого­вого контроля в лице нотариуса.

⁽¹²⁾ Понятное дело, что нашим законодателям, увле­ченным иными проблемами, не до каких-то там зе­мельно-арендных коллизий...

⁽¹³⁾ Впрочем, предпринимательская деятельность сама по себе предполагает риск.

⁽¹⁴⁾ Субъекты хозяйствования определены в ч. 2 ст. 55 ХК. К ним относятся: хозяй­ственные организации - юрлица, граждане Укра­ины, иностранцы и лица без гражданства, заре­гистрированные в качестве предпринимателей.

⁽¹⁵⁾ Аренду земельных участков следует рассматри­вать в качестве операционной (п. 4 П(С)БУ 14).

⁽¹⁶⁾ В соответствии с п/п. 8.1.4 Закона об НДФЛ, если доход выплачивается наличными из кассы, то налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение бан­ковского дня, следующего за днем такой выплаты.

"Бухгалтер" № 23, июнь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей