Нужно ли частному предпринимателю регистрироваться в ГНИ в качестве плательщика НДС:
- если он осуществляет импортные операции;
- если он предоставляет услуги нерезидентам по сети Интернет
ВОПРОС: 1. Частный предприниматель, работающий на едином налоге, планирует заняться внешнеэкономической деятельностью.
При этом по операциям импорта частному предпринимателю придется платить на таможне ввозной НДС (объем операций не должен превысить 300 тыс. грн).
Нужно ли ему будет регистрироваться в качестве плательщика НДС?
2. Частный предприниматель в рамках своей внешнеэкономической деятельности планирует предоставлять нерезидентам услуги с применением сети Интернет.
Должен ли он регистрироваться в качестве плательщика НДС согласно подпункту 2.3.3 Закона «О налоге на добавленную стоимость» ?
ОТВЕТ: 1. Случаи, когда лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, перечислены в п. 2.3 (п/п. 2.3.1-2.3.4) Закона об НДС.
Лица, импортирующие товары на таможенную территорию Украины, тоже отнесены Законом к плательщикам НДС, однако они упомянуты уже в следующем пункте Закона - 2.4, в котором отсутствует требование об обязательной регистрации таких лиц в качестве плательщиков НДС.*
В принципе, последний абзац п. 2.4 можно косвенно использовать в виде «отмазывающего» ФОПов-импортеров (в том числе и ЧПЕНов) от обязательности регистрации их (по этому «параметру») в качестве плательщиков НДС:
«В случае ввоза (пересылки) товаров (предметов) физическими лицами, не зарегистрированными в качестве плательщиков данного налога, в объемах, превышающих неторговый оборот, подлежащий налогообложению, такие лица уплачивают налог на добавленную стоимость при пересечении такими товарами (предметами) таможенной границы Украины без регистрации исходя из таможенной стоимости товаров (предметов), превышающей размер неторгового оборота».
Все вроде нормально, но смуту в данный вопрос вносит подпункт «б» пункта 9.6 Закона об НДС, в котором в числе лиц, подлежащих налоговой регистрации, упоминаются лица, осуществляющие операции, определенные «в подпунктах 2.3.2-2.3.4 пункта 2.3 и пункте 2.4 статьи 2» Закона об НДС. Цель упоминания здесь законодателем пункта 2.4 непонятна, тем более что это идет вразрез с нормой, упомянутой выше.
Да и ГНАУ давно на регистрацию «плательщиков из 2.4» смотрит сквозь пальцы (хотя норма п/п. 9.6«б» и продублирована ею в нормах Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость). Уместно вспомнить консультацию на эту тему из «Вестника налоговой службы Украины» № 29/2006, с. 34-35, где налоговики приходят к вполне разумному выводу: «Следовательно, поскольку для лиц, импортирующих (для физических лиц, ввозящих (пересылающих)) товары (сопутствующие услуги) на таможенную территорию Украины для их использования или потребления на таможенной территории Украины, независимо от того, какой режим налогообложения они используют согласно законодательству, предусмотрена обязательность уплаты НДС при пересечении товарами (предметами) таможенной границы Украины, но не предусмотрена их обязательная регистрация в качестве плательщиков НДС, то такие лица имеют право зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС по собственному решению в соответствии с п. 2.2 ст. 2 Закона № 168/97-ВР («О налоге на добавленную стоимость») и должны в обязательном порядке зарегистрироваться в качестве таких плательщиков только в случаях, предусмотренных п. 2.3 ст. 2 Закона № 168/97-ВР».
(Аналогичный вывод можно извлечь и из п. 2 письма ГНАУ от 14.06.2006г. № 11164/7/16-1517-26)
Поэтому мы считаем, что в данной ситуации обязательная регистрация ЧПЕНа в качестве плательщика НДС не требуется, за исключением случаев: когда его облагаемые операции по поставке (а не по ввозу/импорту) превысили предельные 500 тысяч грн «годовых» (а не «стандартные» 300 тысяч, как для остальных лиц) - тогда ему придется распрощаться с ЧПЕНством, вследствие чего и необходимо будет заняться обязательной регистрацией в качестве плательщика НДС; или когда он по своим раскладам влетел под другой, кроме 2.3.1, подпункт пункта 2.3.
2. В соответствии с п/п. 2.3.3 обязательной регистрации подлежит лицо, «поставляющее товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей, при этом лицо-нерезидент может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины».
Как видим, согласно данной норме обязательной регистрации, причем независимо от объемов проведенных облагаемых операций поставки, подлежит лицо, осуществляющее упомянутые («кросс-сетевые») поставки товаров или услуг только на таможенной территории Украины.
Поэтому лицам для разрешения подобных ситуаций следует обратиться к нормам Закона об НДС, которые определяют место поставки конкретных (поставляемых «с использованием глобальных или локальных компьютерных сетей») товаров и услуг. В данном случае мы имеем дело с услугами, поэтому следует обратиться к норме п/п. 6.5«д» Закона об НДС.
Согласно данной норме местом поставки услуг считается «место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного жительства, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по: <...> предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем».
Наверняка все помнят шатания ГНАУ в вопросах, на что в подобных ситуациях ориентироваться: на «место предоставления» или «место поставки услуг». Однако, судя по последним письмам ГНАУ (см., например, ее письмо от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517), в отношении подобных («интернетных») услуг она в конце концов отдала приоритет именно «месту поставки», то есть нормам пункта п. 6.5, к которым мы и обратились.
Итак, если предоставляемые вами нерезидентам услуги вписываются в вышеупомянутые из п/п. 6.5«д» Закона об НДС и при этом покупатель ваших услуг - «президент не будет иметь на территории Украины постоянного представительства, то место поставки таких услуг находится за пределами Украины.
А следовательно, вы не будете подпадать с такими («интернетными») поставками под норму п/п. 2.3.3 Закона об НДС и - не подлежите обязательной регистрации в качестве плательщика этого налога.
В то же время на все вышеизложенное можно не обращать внимания, если упомянутый в вопросе ФОП является ЧПЕНом: для него не имеет значения, где находится место поставки подобных услуг - здесь (в Украине) или «там».
Такое лицо согласно единоналожному Указу в любом случае не является плательщиком НДС. (Исключение для него составляет только импортный НДС - но об этом законодатель специально прямо упомянул в первом абзаце п. 2.4 Закона об НДС. Впрочем, то уже не наш случай, а из предыдущего вопроса (согласно ответу на который регистрироваться, напомним, не надо все равно.)
____________________
* Напомним, что сам по себе термин «лицо» согласно п. 1.2 Закона об НДС охватывает - наряду с СПД и прочими юрлицами - как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, так и просто физических лиц, импортирующих товары на таможенную территорию Украины.
"Бухгалтер" № 24, июнь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201