Можно ли включить сумму НДФЛ в валовые затраты по налогу на прибыль
ВОПРОС: Предприятие оплачивает обучение работника не по профилю своей деятельности. На сумму оплаты начисляется НДФЛ с учетом натурального коэффициента и перечисляется в бюджет.
Имеем ли мы право этот уплаченный НДФЛ включать в валовые затраты, как прочие налоги в бюджет, или нет?
ОТВЕТ: Мы считаем, что ответ на этот вопрос должен быть отрицательным. Попытаемся свое мнение обосновать.
Для начала приведем соответствующий фрагмент подпункта 5.2.5 Закона О Прибыли, согласно которому в валовые затраты включаются суммы: «внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины «О системе налогообложения» (кроме прямо не определенных в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), установленных указанным Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, а также сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных подпунктами 5.3.3, 5.3.4, и пени, штрафов, неустоек, предусмотренных подпунктом 5.3.5 настоящей статьи».
Подпункт же 5.3.3, который в цитате упомянут в составе исключений из данного правила, и содержит интересующее нас ограничение.
Согласно ему в состав валовых затрат, в частности, не включаются расходы на «уплату налогов на доходы физических лиц, которые отчисляются за счет сумм выплат таких доходов согласно закону Украины о налогообложении доходов физических лиц».
По нашему мнению, для отрицательного ответа на вопрос приведенных норм вполне достаточно.
Однако, полагаем, у читателя, задавшего вопрос, тоже имеется в наличии Закон О Прибыли и он прекрасно знаком с приведенными нормами.
В то же время, судя по всему, в нефискальном направлении его повели вышеприведенные слова из п/п. 5.3.3 о суммах НДФЛ, «которые отчисляются за счет сумм выплат таких доходов». (При переводе Закона О Прибыли на русский мы вынуждены были перевести слово «відраховуються» как «отчисляются», хотя привычней здесь выглядело бы слово «удерживаются», которое является его синонимом.)
Обратите внимание на то, что в изложенной в вопросе ситуации НДФЛ начислялся с учетом «натурального коэффициента». То есть поскольку сумма дохода, которая была перечислена предприятием в виде платы за «левое»* обучение работника, не содержала в себе суммы НДФЛ, то здесь вполне логично было применить так называемый «натуральный» (повышающий) коэффициент из п. 3.4 Закона об НДФЛ.
Похоже, из-за этого у спросившего и возникла иллюзия, что начисленный таким образом «сверху» налог уплачивается за счет средств предприятия, а не работника, поэтому, мол, ограничение из п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли его не касается и налог сей следует отнести на валовые затраты согласно упомянутому п/п. 5.2.5 этого же Закона. Отметим здесь пару моментов. Во-первых, применения для данной ситуации, повышающего коэффициента пункт 3.4 Закона об НДФЛ прямо не предусматривает - поскольку там речь идет о любых неденежных формах доходов. Тем не менее его применение для данной ситуации вполне оправдано, иначе следует вести речь о дополнительном доходе работника - в виде НДФЛ, который за него заплатил работодатель (в данном случае - предприятие).
Впрочем, непосредственно деньги работнику не выплачивались, и доход он фактически получит в виде услуг по его «левому» обучению, так что слишком уверенно говорить, что пункт 3.4 - ну никак не для этой ситуации, мы, пожалуй, не будем.
В то же время автор вопроса мог вообще не применять этот повышающий коэффициент - «тупо залегши» за письмо ГНАУ от 31.01.2006 г. № 1736/ 7/25-0017. В нем (посвященном разбору всевозможных скарг плательщиков) налоговики написали следующее:
«В ходе рассмотрения жалоб плательщиков налогов установлены случаи, когда проверяющие при начислении НДФЛ безосновательно применяют п. 3.4 ст. 3 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» к предоставленным материальным благам плательщику налогов в виде оплаты за обучение, оплаты проживания в гостиницах и оплаты за проезд, приравнивая их к доходам в неденежных формах, а нужно применять ставку налога согласно ст. 7 этого же Закона».
Во-вторых, вполне возможен на практике вариант (который, возможно, и имел место в ситуациях, описанных в вышеупомянутом письме ГНАУ), когда коэффициент из п. 3.4 применять не нужно. Это когда налог будет удерживаться налоговым агентом из суммы каких-либо других («чистых») доходов работника или будет внесен работником наличными в кассу работодателя**. То есть тогда ставка налога должна применяться напрямую согласно ст. 7 (а не п. 3.4) Закона и составит 15% (а не 17,64706% - если с коэффициентом).
В общем, насчет 3.4 - есть вопросы.
И все-таки, несмотря на вышеупомянутую иллюзию, и вообще - независимо от того, применялся в подобной ситуации коэффициент из 3.4 или нет (то есть когда сумма налога удерживалась из других, «чистых», доходов работника), этот налог все равно остается налогом с физического лица, а не с предприятия, поэтому ему и не место в валовых затратах предприятия.
К тому же, на наш взгляд, в данной ситуации, если все делать «как положено»,- работнику доход должен быть начислен с применением коэффициента из 3.4, то есть с учетом НДФЛ, и из этой суммы уже будет удержан налог.
Полагаем, что не место НДФЛ в ВЗ и тогда, когда формально не выполняется упомянутая норма из п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли насчет отчисления НДФЛ «за счет сумм выплат таких доходов» - например, если, как уже говорилось, НДФЛ удерживается за счет/из других доходов работника.
Наши выводы - об отсутствии у предприятий права включать суммы уплачиваемого ими за физ-лиц НДФЛ в ВЗ - подтверждаются и письмами главных налоговиков - см., например, письмо ГНАУ, посвященное удержанию НДФЛ, в том числе с доходов, выплачиваемых частным нотариусам,- от 27.10.2006г. № 12238/6/15-0516, а также - от 28.12.2006г. № 24725/7/15-0317.
Однако здесь (для смелых плательщиков) может пригодиться один «безынтересный нюанс.
Согласно норме п/п. 20.3.2 Закона об НДФЛ в ситуации, когда налоговый агент не произведет (если он это обязан) начисление/удержание/уплату НДФЛ до или во время выплаты физлицу дохода, ему придется погашать сумму налогового обязательства (налогового долга) чисто за свой счет.
По логике, у предприятия - налогового агента не должно возникнуть права отнести такой НДФЛ себе на ВЗ и здесь, так как если подходить к упомянутому выше ограничению из п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли «духовно» (не буквально), то его следует понимать как закрывающее дорогу в ВЗ любому НДФЛ в принципе.
Однако в такой ситуации у смелых плательщиков все-таки есть определенные основания побороться за включение в ВЗ такого налога на доходы физлиц, который «благодаря» п/п. 20.3.2 становится фактически налогом на работодателя.
Во-первых, налог этот, поскольку он предусмотрен Законом «О системе налогообложения», формально вписывается в норму «валовозатратного» п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли.
Во-вторых, он не должен подпадать под норму п/п. 5.3.3, поскольку однозначно не отчисляется «за счет сумм выплат таких доходов», а уплачивается предприятием за счет его собственных средств.
Поэтому, если кто уж очень хочет в данной ситуации включить НДФЛ в ВЗ, то надо сначала «забыть» его начислить и удержать, а затем срочно исправиться, начислив и уплатив его за свой счет.
И хотя такой вариант выглядит несколько авантюрно (и чреват вдобавок админштрафом от 34 до 51 грн***), при нем, в отличие от «правильного» (из вопроса), имеются хоть какие-то шансы повоевать за отнесение НДФЛ на ВЗ.
Не исключаем, что у налоговиков может возникнуть еще возражение - типа: поскольку оплата за «левое» обучение не связана с хозяйственной деятельностью предприятия, то и НДФЛ, за него уплаченный, уже по этой причине не попадет в валовые затраты.
Однако от такого наезда можно отбиваться следующим образом.
Закон О Прибыли в пункте 5.1 необходимое для ВЗ условие об использовании «в собственной хозяйственной деятельности» ставит только в отношении расходов плательщиков, осуществляемых «в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг)».
Что же касается расходов на уплату налогов, сборов (обязательных платежей), то подпункт 5.2.5 такого обязательного условия, как связь их (налогов etc.) с хозяйственной деятельностью плательщика, не содержит.**** Что вполне понятно: ведь налоги «хозяйственны» всегда.
__________________
* В смысле - не для нужд предприятия.
** Хотя это чересчур экзотический (да и несколько сомнительный) вариант.
*** Админштраф - согласно ч. 1 ст. 1634 КУоАП. Двукратный штраф из п/п. 17.1.9 Закона «О порядке погашения...» здесь применяться не должен - см. на этот счет консультацию ГНАУ из газеты «Налоговый, банковский, таможеный консультант».
**** Ну а исключения из правила «5.2.5» приводятся в п/п. 5.3.3, 5.3.4 и 5.3.5 Закона О Прибыли, но наш НДФЛ (насчет 5.3.3 мы уже это отмечали) под данные исключения не подпадает.
"Бухгалтер" № 23, июнь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201