А пока что - налоговые нюансы, возникающие в
связи с переходом с ФСН на общую систему

ВОПРОС: Наше предприятие в 2008 году было плательщи­ком ФСН, однако в 2009-м перешло на общую систему налогообложения. Просим разъяснить некоторые аспекты переходных операций.

1. Учитываются ли в расчете прироста (убыли) по п. 5.9 Закона О Прибыли остатки ТМЦ, приобре­тенные и оприходованные в периоде уплаты ФСН?

2. Каков порядок налогообложения, если отгру­жены товары (выполнены работы, услуги) при на­хождении на ФСН, а оплата за них поступила уже после перехода на общую систему налогообло­жения, а также если уплачены денежные сред­ства за товары (работы, услуги) в период ФСН, а получены эти товары (работы, услуги) во вре­мя действия общей системы?

3. Можно ли амортизировать в налоговом учете ОФ, приобретенные в периоде уплаты ФСН?

4. Что делать в ситуации, когда в периоде уплаты ФСН от физлица получена возвратная финпомощь, которая не была возвращена на момент перехода на общую систему налогообложения?

ОТВЕТ: Следует отметить, что действующим законодатель­ством не предусмотрены специальные указания в от­ношении порядка учета операций при переходе пред­приятия с ФСН на общую систему налогообложения. Поэтому, формулируя ответы, будем руководствовать­ся имеющимися разъяснениями налоговиков, напра­шивающейся аналогией с единым налогом и логикой.

1. Интересно, что в отношении перехода с ФСН на общую систему ГНАУ как раз по проблеме при­менения п. 5.9 высказала свою точку зрения в письме от 06.02.2007г. № 2169/7/15-0217, ука­зав на то, что «если у лиц, которые в соответствующем налоговом отчетном периоде перешли на общую систему на­логообложения с упрощенной системы или с фикси­рованного сельскохозяйственного налога (далее - ФСН), учитываются запасы, приобретенные и оприхо­дованные в период уплаты ФСН или единого нало­га (то есть расходы на приобретение которых не были включены в состав валовых [затрат]), стоимость та­ких запасов не подлежит отражению в таблице 1 [«Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости за­пасов»] приложения К1/1 к [строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07] декларации по налогу на прибыль предприятия и соответственно не учитывается при дальнейшем перерасчете по пункту 5.9 ст. 5 Закона [О Прибыли].

Вышеуказанные плательщики налога имеют право на применение данного пункта только к запасам, рас­ходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых были включены в состав валовых затрат, в следующих случаях:

- либо если запасы были приобретены и оприхо­дованы плательщиками после перехода на общую систему налогообложения,

- либо если до пребывания этих лиц на упрощен­ной системе или на ФСН они были плательщиками на­лога на прибыль на общих основаниях и имеют запасы, приобретенные и оприходованные в период пре­бывания на общей системе налогообложения».

В редакционном комментарии к этому письму отмечалось, что формально ГНАУ имеет возмож­ность для дискриминации запасов, оприходование или оплата которых произошла в период пребывания плательщика на ЕН или ФСН.

Однако справедливым подобный подход не на­зовешь, поскольку при продаже таких запасов у новообращенного плательщика налога на при­быль появляется доход на всю стоимость запасов без права на ВЗ. В итоге налог на прибыль уплачи­вается не с прибыли, а с дохода, что противоречит экономическому смыслу данного налога.

Напомним, что с подробным анализом разви­тия проблемы «5.9» для бывших упрощенцев можно ознакомиться ранее. В указанном материале на базе писем и кон­сультаций налоговиков подробно отслежена дина­мика смены либерального подхода* на реакцион­ный.

В общем, если бывший ФСНщик настроен бо­роться за право на перерасчет по п. 5.9, то ему остается уповать только на правило о конфликте интересов.

2. Согласно ст. 3 Закона «О фиксированном сель­скохозяйственном налоге» (далее - Закон о ФСН) объектом налогообложения является «площадь сельскохозяйственных угодий, передан­ных сельскохозяйственному товаропроизводителю в собственность или предоставленных ему в пользо­вание, в том числе на условиях аренды, а также земель водного фонда, используемых рыбоводческими, рыбо­ловными и рыболовецкими хозяйствами для разведе­ния, выращивания и вылова рыбы во внутренних во­доемах (озерах, прудах и водохранилищах)».

Итак, обложение ФСН привязано к площади зе­мельных угодий плательщика и не зависит от фа­кторов отгрузки товаров или поступления оплаты за них.

Как же следует поступить в ситуации с пере­ходными операциями?

На наш взгляд, возможны два подхода.

1. Аналогия с единым налогом В соответствии со ст. 1 Закона о ФСН фиксированный сельхозналог заменяет целый ряд нало­гов и сборов, в том числе налог на прибыль. Так вот, подобный статус имеет и единый налог (ведь плательщики ЕН тоже не являются плательщика­ми налога на прибыль). Так что бывшие платель­щики ФСН могут использовать консультации на­логовиков по единоналожным переходящим опера­циям.

Еще в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13/2002 ГНАУ в ситуации, когда отгрузка про­изошла на ЕН, а деньги поступили на общей систе­ме, разрешила новоиспеченному плательщику на­лога на прибыль учесть валовые затраты по дате возникновения валового дохода. Иными словами, предприятию было предложено включить получен­ную оплату в состав БД и одновременно отнести в состав ВЗ балансовую стоимость отгруженных товаров.

Обоснование указанного подхода (в отношении услуг) ГНАУ предоставила в «Вестнике налоговой службы Украины» № 14/2008: «Поскольку согласно п. 3.1 ст. 3 Закона № 334/ 94-ВР объектом налогообложения является при­быль, расходы, понесенные плательщиком налога в связи с получением дохода, должны быть включены в состав валовых затрат в том же налоговом перио­де, в котором получены денежные средства и увели­чена сумма валового дохода на соответствующую сум­му при условии их документального подтверждения.

Таким образом, при увеличении валового дохода на сумму денежных средств, полученную за услуги, ко­торые предоставлены до перехода с упрощенной системы налогообложения на общую, предприятие име­ет право включить расходы, связанные с получением этих денежных средств, в состав валовых затрат».

Итак, представители налоговых органов пони­мают, что на общей системе налогообложения объектом обложения налогом на прибыль являет­ся именно прибыль, а не доход, поэтому привязка предполагаемого увеличения ВЗ исключительно к моменту получения БД демонстрирует их при­верженность к увеличению и БД, и ВЗ по переходя­щим операциям по второму событию.

Что касается ВЗ по товарам, которые должны поступить «переходнику» в счет предоплат (авансов), уплаченных им на ФСН, то, следуя логике разъяс­нения из «Вестника налоговой службы Украины» № 14/2008, их также нужно признавать. Ведь даль­нейшая реализация таких товаров без отражения затрат приведет к необоснованному налогообложе­нию дохода (выручки), а не прибыли предприятия**.

Хотя эти выводы сделаны на основе разъяснений ГНАУ в отношении переходных операций бывших плательщиков ЕН- они, на наш взгляд, могут ка­саться и экс-ФСНщиков. Подтверждением тому яв­ляется, например, консультация ГНА в Херсонской области, опубликованная в газете «Налоговый, бан­ковский, таможенный консультант» № 37/2008 на с. 3. В ней рассматриваются «переходные» ФСН-операции и разъясняется, что по второй операции - получению оплаты или отгрузке товаров (выполне­нию работ, услуг) - бывший плательщик ФСН дол­жен отразить БД, поскольку у плательщика налога на прибыль произошло одно из событий, предусмот­ренных в п/п. 11.3.1 Закона О Прибыли.

При этом налоговики признают, что при пере­ходе с ФСН на общую систему предприятие имеет право вспомнить о ВЗ, непосредственно связанных с получением такого дохода.

В то же время нужно признать, что данный подход не лишен недостатков. Дело в том, что проблема об­ложения переходных операций в ситуации «ЕН-> налог на прибыль» возникает из-за разных моментов об­ложения (единый налог уплачивается по кассовому методу, а налог на прибыль - по первому событию). Из-за этого некоторые переходные операции (отгруз­ка на ЕН, оплата - на налоге на прибыль) формально не попадают ни под ЕН, ни под налог на прибыль. Налоговики считают, что такие операции должны быть обложены налогом на прибыль по второму событию.

Уплата же ФСН имеет другую специфику: обяза­тельства по этому налогу рассчитываются исходя из площади земельного участка и не зависят от мо­мента отгрузки и/или оплаты продукции. В этой связи возникают сомнения по поводу уместности аналогии с обложением ЮРЕНов. Это в свою оче­редь вынуждает задуматься об альтернативе.

2. Аналогия с НДС Смелый налогоплательщик может во­обще не включать в БД сумму денежных средств, поступившую за товар, отгруженный в пе­риоде пребывания на ФСН (правда, о затратах также придется забыть).

Мотивация такого поступка основывается на аналогии с подходом, предлагаемым налоговика­ми в отношении НДС при переходе плательщика ЕН со ставки 10% на 6%-ную.

Еще в «Вестнике налоговой службы Украины» № 23/2004 налоговики разъясняли, что если в «10%-ный» период происходит отгрузка (выполне­ние), а оплата поступает уже при уплате ЕН по ставке 6%, то налоговое обязательство по такой операции не начисляется, поскольку решающее значение в этом вопросе имеет дата осуществления первого события.***

В дальнейшем ГНАУ подтвердила свое согласие с ука­занным подходом в письмах от 30.05.2005г. № 10517/ 7/15-1217 и от 15.03.2007г. № 1192/Б/17-0415.

Таким образом, если первое НДСное событие наступило, когда лицо не было зарегистрировано в качестве плательщика НДС, то объект обложе­ния НДС отсутствует, причем независимо от НДС-статуса в момент второго события.

В редакционном комментарии к письму ГНАУ от 15.03.2007г. № 1192/Б/17-0415 подчеркивалось, что данная концепция должна применяться в ситу­ации, когда лицо, не являющееся плательщиком НДС (по любой причине), регистрируется в каче­стве плательщика данного налога.

Возникает вопрос: а почему бы не распростра­нить эту концепцию на налог на прибыль?

В этом случае можно сделать смелый вывод о правомерности невключения в состав ВД суммы погашенной дебиторской задолженности, возникшей до перехода предприятия на общую систему нало­гообложения. Ведь первое «прибыльное» событие наступило, когда лицо уже являлось плательщи­ком налога на прибыль. А второе событие - стро­го говоря, не считается.

По той же причине не попадет в БД и отгрузка товаров, если оплата поступила в периоде, когда предприятие находилось на ФСН.

Есть, впрочем, у такого подхода и недостатки: он, повторим ся, предполагает похоронить и все переходящие ВЗ, в том числе и для случаев, когда ВД будут возникать у предприятия по первому событию. Преодолеть их можно лишь самым смелым, ко­торые решатся соединить второй подход с первым. То есть базовым будет считаться вариант № 2. Если же БД возникают по первому событию, то перехо­дящие ВЗ, связанные с получением таких доходов, можно спасти ссылкой на объект обложения - при­быль (вариант № 1).

3. При ответе на вопрос об амортизации ОФ, приобретенных в периоде уплаты ФСН, мы по ана­логии будем руководствоваться имеющимися разъяснениями ГНАУ по поводу вопросов, сопро­вождающих переход с единого налога на общую систему налогообложения.

В качестве базовой версии, как и раньше, рас­смотрим мнение, высказанное еще в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13/2002.

В названной публикации освещалось, в частно­сти, подлежат ли амортизации ОФ, созданные и вве­денные в эксплуатацию во время пребывания на уп­рощенной системе налогообложения, а также то, как определить балансовую стоимость таких ОФ для це­лей амортизации (в налоговоприбыльном учете).

Приведем фрагмент ответа: «При нахождении общества на упрощенной системе налогообложения налоговая амортизация основных фондов не начисляется. Поэтому, как и в предыдущей ситуации****, при переходе на общую систему налогооб­ложения балансовая стоимость основных фондов с целью обложения налогом на прибыль определяется как остаточная балансовая стоимость на момент пере­хода на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия, при условии что на приобретение этих основных фондов плательщик нало­га понес расходы и использует эти основные фонды в собственной хозяйственной деятельности».

Следует отметить, что указанная позиция нало­говиков и в дальнейшем нашла подтверждение, на­пример в «брошюрном» письме ГНАУ от 07.09.2006г. №16636/7/31-3017, п. [3.11].

О том, что плательщики ЕН рассчитывают ос­таточную стоимость ОФ по правилам бухгалтер­ского учета, установленным П(С)БУ 7 «Основные средства», говорится, например, в письме ГНАУ от 18.04.2006г. № 4330/6/15-04/6.

4. Мы считаем, что если возвратная финпомощь получена плательщиком ФСН, а возврат ее дол­жен состояться, когда ФСНщик уже стал платель­щиком налога на прибыль, никаких налоговых по­следствий по такой операции быть не должно.

Напомним, что порядок налогового учета воз­врата финпомощи определяется налоговым стату­сом кредитора в соответствии с п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли.

В случае если помощь была предоставлена ли­цами, не являющимися плательщиками налога на прибыль (в частности, физлицами), в момент ее получения она подлежала бы включению в валовой доход, если бы плательщик ФСНв этот период был плательщиком налога на прибыль.

Далее, по мере возврата, суммы возвращенной финпомощи подлежали бы включению в состав валовых затрат. Однако этот общий порядок в ФСН-случае не применяется, поскольку в мо­мент получения помощи ее налогообложения не было. Это означает, что у новообращенного пла­тельщика налога на прибыль нет права на отнесе­ние возвращенных сумм на валовые затраты.

Кстати, если помощь предоставляется обычным плательщиком налога на прибыль, то в момент ее получения валовой доход не возникнет (ни у пла­тельщика налога на прибыль, ни у плательщика ФСН), но до момента возврата помощи ее получа­тель обязан ежеквартально начислять условные проценты на невозвращенные суммы и включать их в валовой доход соответствующего налогового периода (см. п. 4.1 раздела II Обобщающего нало­гового разъяснения относительно применения под­пункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» каса­тельно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденного приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. №26, с изменениями).

Так что плательщику ФСН, планирующему вер­нуться на общую систему налогообложения, лучше занимать деньги у нестандартного плательщика. В общем, думать надо всегда, в том числе и нахо­дясь на ФСН.

____________________

* Раньше ГНАУ к остаткам, с которыми платель­щик ЕН (ФСН) вернулся на общую систему, относи­лась либеральнее.

** В целом такой подход находил поддержку и в более ранних консультациях «Вестника налого­вой службы Украины» (см., например, уже упоминавшийся материал из «ВНСУ» № 13/2002).

*** Некоторые специалисты считают подобную ана­логию неуместной, подчеркивая, что статус пла­тельщика НДС подтверждается специальной реги­страцией. В то же время ее нет в случае с налогом на прибыль.

По нашему мнению, это отличие не имеет принци­пиального значения. Ведь налоговики увязывают отсутствие налоговых обязательств именно с тем, что обязанность платить НДС отсутствовала на момент совершения первого события. При таком обосновании налог на прибыль ничем от НДС не отличается.

**** Речь идет об ОФ, имевшихся у предприятия до перехода на ЕН и просуществовавших до возвра­щения на общую систему. Вывод был сделан аналогичный.

"Бухгалтер" № 24, июнь (IV) 2009 г. Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей