Использование балансовой
стоимости валюты в налоговом учете

В последнее время валютные операции у нас находятся в зоне особого контроля. Ведь именно курс иностранных валют к гривне является наглядным индикатором борьбы с мировым финансовым кризисом, а от его роста или падения зависит способ выживания многих предпринимателей, предприятий и обычных граждан.

Чего скрывать, ведь финансовый кризис негативно отразился на всех без исключения сферах экономики Украины. Он нанес удар по карману не только субъектов предпринимательской деятельности, но и обычных граждан.

Однако граждане сами вправе решать, в какой валюте им хранить свои сбережения, а вот юридические лица в этом плане не столь привередливы, так как у них права выбирать валюту для сохранения своих капиталов нет.

К тому же юридические лица являются, прежде всего, плательщиками различных налогов и сборов (обязательных платежей), поэтому, помимо сбережения и приумножения своих капиталов, им предстоит не только правильно исчислять налоги и сборы, но и уплачивать их в срок без всяких скидок на мировой финансовый кризис.

Балансовая стоимость валюты в налоговом учете

“Как яхту назовёшь, так она и поплывёт”.
(фраза из мультфильма “Приключения капитана Врунгеля”)

Отражение операций в иностранной валюте в налоговом учете вызывает определенные трудности у налогоплательщиков, так как порядок учета этих операций в бухгалтерском балансе не совпадает с правилами, которые применяются в налоговом учете.

Впихнули в Закон о налогообложении прибыли термин “балансовая стоимость валюты”, который к балансу налогоплательщика не имеет ни малейшего отношения, поэтому его использование и применение в практической деятельности порождает целую кипу проблем. Сложность заключается в том, что балансовая стоимость валюты в большинстве случаев не находит своего отражения в бухгалтерском учете. Данная проблема усугубляется отсутствием в Законе о налогообложении прибыли четкого механизма расчета балансовой стоимости валюты, прежде всего, при ее использовании.

Предусмотренная п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли необходимость определения балансовой стоимости валюты на различных этапах учета вызывает затруднения у налогоплательщиков и, прежде всего, из-за неудачной формулировки самого термина.

Определение балансовой стоимости валюты в налоговом учете зависит, в первую очередь, от источников ее происхождения. Методика определения балансовой стоимости валюты Законом о налогообложении прибыли не установлена.

Пунктом 7.3 ст.7 данного Закона предусмотрено определение балансовой стоимости валюты в следующих случаях (рис. 1).

С рисунком 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Одновременно в налоговом учете может быть аккумулирована валюта, поступившая в разное время и имеющая разную стоимость, выраженную в национальной валюте. Чаще всего валюта появляется у предприятия в результате покупки ее за гривни или получения выручки от продажи товаров (работ, услуг).

Покупку иностранной валюты принято разделять на два самостоятельных случая: покупку валюты за гривни и покупку за иную инвалюту.

А так как инвалюта, использованная для покупки другой валюты, уже имеет на этот момент балансовую стоимость, определенную в порядке, предусмотренном первым или вторым методами, приведенными на рис. 1, то определение балансовой стоимости валюты при ее покупке за иную инвалюту (метод 3) следует рассматривать как производный, а не самостоятельный способ наряду с основными.

В бухгалтерском балансе, согласно П(С)БУ 21, валюта отражается по валютному курсу (курсу НБУ) на дату баланса, независимо от обстоятельств ее поступления, а операции в инвалюте отражаются в бухгалтерском учете только с использованием курса НБУ на дату осуществления операции.

Используя определение балансовой стоимости валюты в смысле Закона о налогообложении прибыли, необходимо осознавать, что отражение аналогичной суммы валюты в бухгалтерском балансе в большинстве случаев будет выражено другой суммой гривень.

Такой разнобой в определении балансовой стоимости валюты, в свою очередь, влечет за собой определение первоначальной стоимости приобретаемых за инвалюту товаров (работ, услуг) в иной сумме по бухгалтерскому учету, нежели связанные с приобретением товаров расходы, определенные в соответствии с пп. 7.3.2 п. 7.2 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Следовательно, поскольку стоимость поступившего товара определяется на основании бухгалтерских нормативов и именно эта стоимость участвует в пересчете остатков товаров в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, то соответственно П(С)БУ 21 оказывает непосредственное влияние на формирование объекта налогообложения.

Отражение балансовой стоимости
валюты в составе валовых расходов

Во всех случаях поступления валюты балансовая стоимость ее будет разной. В связи с этим возникает закономерный вопрос об отражении в составе валовых расходов сумм использованной валюты, ведь, согласно пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, “расходы,поне-сенные начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые расходы такого налогоплательщика, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты...”

Определение этих расходов производится независимо от бухгалтерского учета, поэтому их сумма, включенная в валовые расходы, будет отличаться от валютной составляющей первоначальной стоимости товара, то есть от суммы, уплаченной импортеру по данным бухгалтерского учета.

В общем, складывается ситуация, когда в налоговом учете на приобретение товаров были затрачены одни суммы гривень (которые и были отражены в составе валовых расходов), а приобретение этих же товаров в бухгалтерском учете отражается уже по другой стоимости.

Если бы п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не предусматривал дальнейшего пересчета прироста (убыли) запасов, то на такое расхождение в стоимости одних и тех же импортированных товаров не стоило бы обращать внимание. А так складывается ситуация, когда в состав валовых расходов товары попадают по одной стоимости, а участвуют в перерасчете прироста (убыли) запасов совершенно по другой стоимости.

Неважно - выгодно это налогоплательщику или нет, но сам факт таких расхождений в Законе о налогообложении прибыли свидетельствует о серьезных его недоработках. Но если бы только на этом все проблемы с использованием балансовой стоимости валюты закончились!

Пример 1. Согласно условиям контракта при приобретении импортного товара предприятие уплатило аванс в сумме $10 000 по курсу НБУ 7,70 грн за $1. Товар получен на сумму $10 000. Балансовая стоимость валюты, которая была использована для расчетов с нерезидентом, - 62 500 грн ($10 000 х 6, 25).

Порядок отражения операций по приобретению (импорту) товара у нерезидента в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 1.

Таблица 1

Если предположить, что полученные по импорту запасы будут реализованы на конец отчетного квартала только в размере 50%, то получится, что в состав валовых расходов были отнесены затраты по импортированным товарам в сумме 32 310 грн [64 620 (грн) х 50 (%)], а согласно перерасчету по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли из валовых расходов будут исключены запасы в сумме 39 560 грн [79 120 (грн) х х 50 (%)]. Следовательно, база обложения налогом на прибыль будет увеличена на 7250 грн без всяких на то оснований.

В том случае, когда импортированные запасы не будут реализованы вообще на конец ч отчетного периода, завышение объекта налогообложения достигнет 14 500 грн.

Как ни крути, а Закон о налогообложении прибыли содержит очень много противоречивых норм, которые не обошли стороной и порядок определения балансовой стоимости Валюты.

Так, на рис. 1 мы привели два самостоятельных метода и один производный метод определения балансовой стоимости валюты. У человека, никогда ранее не имевшего дела с иностранной валютой, может сложиться впечатление, что на этом перипетии с определением балансовой стоимости валюты заканчиваются. И рассчитанная балансовая стоимость валюты по одному из методов, приведенных на рис. 1, будет в дальнейшем участвовать в формировании валовых расходов при ее использовании (расходе).

Ох, если бы только на этом эпопея с определением балансовой стоимости валюты закончилась, то есть рассчитанная единожды стоимость валюты не подлежала бы пересчету в дальнейшем, то это значительно упростило бы жизнь плательщикам налога на прибыль. Но в налоговом учете все далеко не так.

При определении балансовой стоимости валюты для отнесения в состав валовых расходов нужно применять еще и так называемый четвертый метод, который завуалирован законодателями в абзаце 5 пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, и суть его заключается в перерасчете остатков валюты на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе на дату окончания отчетного периода.

Именно нормы пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли являются самыми неурегулированными и запутанными. То есть пятый абзац пп. 7.3.3 п. 7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли требует, чтобы плательщик налога на прибыль, осуществляющий валютные операции, производил перерасчет балансовой стоимости полученной валюты.

При этом следует обратить внимание, что в пятом абзаце речь идет также о балансовой стоимости валюты, что очень важно и существенно. Хотя во всех положениях пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли речь идет именно о балансовой стоимости задолженности.

Большая часть пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли посвящена пересчету “финансовой задолженности”, а в пятом абзаце данного подпункта, в отличие от других норм, говорится о балансовой стоимости полученной валюты.

И хотя получение валюты нередко приводит к возникновению задолженности, но получение выручки, к примеру, может и прекращать задолженность, то все-таки термины “балансовая стоимость полученной валюты” и “задолженность”, даже если это “задолженность, выраженная в валюте”, не являются равнозначными по своему практическому применению.

Следовательно, когда применяется пятый абзац пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, обязательно нужно проводить перерасчет балансовой стоимости валюты, полученной как: аванс, выручка или вследствие проведения любых других операций (включая прямые и портфельные инвестиции).

Невооруженным глазом видно, что термины “аванс” и “выручка” невозможно применить к таким операциям, как кредитование, депозитные операции и многие другие финансовые операции. Ведь “финансовая задолженность” и так подлежит различным пересчетам согласно пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Использование термина “балансовая стоимость полученной валюты означает, что по отношению к нему неправомерно применять положения абзацев 6 - 11 пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающих перечень задолженностей, в связи с несоответствием этих терминов.

Под авансами и выручкой следует понимать не только денежные средства, полученные от финансовых операций (например, при продаже ценных бумаг), но и денежные средства, полученные от операций по продаже товаров (работ, услуг), либо как оплата за уже переданные активы, либо как аванс перед их передачей.

То есть Закон о налогообложении прибыли не устанавливает ограничений на применение терминов “аванс” и “выручка”, следовательно, есть все основания утверждать, что данная норма и правило о проведении перерасчета распространяет свое действие и на товарные операции.

Таким образом, как ни смешно это может выглядеть, но получается, что перерасчету по пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли подлежат две категории валютных остатков:

- валютные задолженности, возникающие при проведении финансовых операций;

- балансовая стоимость валюты, полученной как авансы, выручка и от прочих операций.

Первую категорию “валютную задолженность” следует пересчитывать на дату окончания отчетного периода и на дату погашения такой задолженности или ее части.

Вторая категория валютных остатков “балансовая стоимость валюты” подлежит перерасчету исключительно на дату окончания налогового периода (квартала).

В связи с тем, что у нас применяется один нестандартный период для уплаты налога на прибыль - 11 месяцев, то, говоря о пересчете задолженности по п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, корректней все же говорить о пересчете на дату окончания отчетного периода, а не квартала.

Таким образом, помимо того, что пятый абзац пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли прямо указывает на окончание периода, он также говорит о том, что перерасчету подлежит балансовая стоимость валюты, которая числится на банковском счете или в кассе плательщика налога на конец отчетного периода.

Соответственно валюта, полученная в качестве аванса или выручки при совершении товарных операций и проданная до окончания отчетного периода, не будет подлежать перерасчету по пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Вернее в этом случае применяется норма пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, согласно которой в случае продажи иностранной валюты за гривни валовые доходы плательщика налога увеличиваются на сумму гривень, полученных от покупателя в связи с такой продажей, а валовые расходы такого плательщика налога увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Балансовая стоимость валюты, полученная как выручка или аванс, определяется согласно пп. 7.3.1 п. 7.3 ст.7 этого же Закона и соответствует сумме полученной валюты, умноженной на курс НБУ, установленный на дату получения валютной выручки или аванса за товары (работы, услуги).

И хотя далее в этом же подпункте говорится о том, что такая балансовая стоимость валюты не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода, на самом деле это не так. Если данная валюта на конец отчетного периода не будет использована и останется на банковском счете налогоплательщика, то ее нужно будет пересчитать по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец отчетного периода.

Таким образом, совокупность всех правил, использованных в пятом абзаце пп.7.3.3 п. 7.3 ст. 7Закона о налогообложении прибыли, приводит нас к выводу, что при проведении импортных и экспортных товарных операций далеко не все плательщики налога на прибыль имеют право проводить перерасчет балансовой стоимости валюты. К тому же Закон о налогообложении прибыли не делит задолженность на монетарную или немонетарную.

В результате возникает несколько вариантов перерасчета балансовой стоимости валюты, связанных с продажей и приобретением товаров (работ, услуг), а также ценных бумаг и корпоративных прав, зависящих от последовательности проведения различных операций.

В связи с тем, что у налогоплательщика может числиться аккумулированная валюта, поступившая в разное время и имеющая разную стоимость, выраженную в национальной валюте, налогоплательщику нужно самостоятельно избрать еще метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты. Закон о налогообложении прибыли предлагает два варианта: по средневзвешенной стоимости или же по идентифицированной стоимости.

В налоговых законах расшифровку этих методов учета балансовой стоимости валюты можно не искать. В общем, Закон о налогообложении прибыли не предусматривает какой-либо конкретной методики при использовании валюты.

Краткое описание этих методов содержится только вП(С)БУ9.

Согласно п.17 данного П(С)БУ запасы, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасы, которые не заменяют один другой, оцениваются по идентифицированной себестоимости.

А согласно п.п.18 и 19 этого же П(С)БУ оценка по средневзвешенной себестоимости проводится относительно каждой единицы запасов делением суммарной стоимости остатков таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.

Оценка каждой операции по выбытию запасов может осуществляться по средневзвешенной .себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату такой операции.

Идентифицированный метод определения балансовой стоимости валюты удобен в тех случаях, когда валюта приобретается под конкретный контракт и полностью используется после ее покупки. Этот способ целесообразен также для импортеров, не имеющих валютных поступлений от продажи товаров (работ, услуг).

Таким образом, можно сказать, что для учета балансовой стоимости валюты лучше всего использовать метод идентифицированной стоимости. Несмотря на то, что этот метод при большом объеме операций весьма сложен, практически ни одно предприятие, имеющее большой объем валютных операций, уже не пользуется только ручным трудом бухгалтеров, поэтому использование любой бухгалтерской программы с соответствующими настройками избавит бухгалтерию от необходимости самостоятельно выводить остатки и исчислять валютные разницы.

Поэтому метод идентифицированной стоимости валюты, хотя и наиболее сложный, но и наиболее точный, с использованием компьютеров не должен представлять существенных проблем для проведения перерасчета валютных остатков.

В том случае, когда предприятие занимается одновременно экспортными и импортными операциями, то есть оплата импортных поставок отчасти производится за счет валюты, поступившей от экспорта, а отчасти расходуется валюта, приобретенная за гривни, а кроме того, используется валюта, находившаяся на банковском счете еще в предыдущем квартале, фактически неизбежным становится расчет балансовой стоимости валюты при ее выбытии по средневзвешенному методу.

Метод средневзвешенной себестоимости однозначно является весьма неудачным для проведения перерасчета валюты. А в отношении различных валют, например, евро и доллара, его вообще применять нельзя. Этот метод применим только по отношению к одному виду валюты, а если предприятие использует несколько валют; то бухгалтерии придется выводить средневзвешенный показатель по каждой валюте, что, вероятнее всего, будет даже сложней, чем метод идентифицированной стоимости.

Если предприятие заявило о применении метода средневзвешенной стоимости валюты в своей учетной политике, то, согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, оно не должно его менять в течение налогового года, который у нас начинается 1 января календарного года и заканчивается 31 декабря того же года.

Соответственно бухгалтеры могут обнаружить, что, сами того не подозревая,, они должны пересчитывать балансовую стоимость валюты по методу средневзвешенной стоимости, и если они не прибегнут к маленьким хитростям, связанным с изменением учетной политики, то должны будут это делать до окончания текущего года.

Хотя не все так уж и проблематично с пересчетом валюты и применением этого метода.

Например, если предприятие-экспортер получило 2 аванса и 2 выручки за проданные товары в евро, то балансовая стоимость валюты каждого платежа будет отличаться, поскольку платежи поступали в разные дни, а курс НБУ тоже менялся каждый день. Но этот дисбаланс в стоимости валюты будет

виден исключительно в конце квартала, а точнее 1-го числа следующего квартала благодаря проведенному пересчету остатков валюты балансовая стоимость всей валюты уже будет одинаковой.

Определение балансовой стоимости приобретенной валюты

Отражение операции по при-обретению валюты на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ) не вызывает затруднений в бухгалтерском учете. Такая валюта приходуется по официальному валютному (обменному) курсу НБУ на дату зачисления валюты.

Другое дело - налоговый учет: даже относительно простой пункт о покупке валюты Закона о налогообложении прибыли вызывает разночтения.

Курсы НБУ и коммерческий курс не влияют на сумму балансовой стоимости валюты, поскольку валовые расходы или валовые доходы налогоплательщика при покупке валюты не изменяются, а балансовой стоимостью валюты является сумма гривень, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой валюты.

Покупают валюту в основном импортеры, которые впоследствии должны использовать ее для расчетов с нерезидентом за товары (работы, услуги). Если покупка валюты и ее перечисление произошли в течение одного отчетного периода, то проблем с определением балансовой стоимости такой валюты у налогоплательщика не возникает.

Если же приобретенная валюта остается на банковском счете налогоплательщика на конец отчетного периода, то возникает закономерный вопрос: а следует ли считать такую валюту валютой, полученной “вследствие проведения любых других операций”, то есть можно ли признать приобретение валюты на МВРУ операцией в том смысле, который содержится в пятом абзаце пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли?

Для этого необходимо изучить другие нормы как минимум п. 7.3 данного же Закона. И его анализ показывает, что, согласно пп. 7.3.4 этого же пункта, конвертация (обмен) одной валюты на другую (приобретение валюты за грив-ню) является “операцией”.

Следовательно, у нас появляются основания (хотя и очень спорные) говорить о том, что импортеры, которые приобрели валюту для расчетов с нерезидентами, но по каким-то причинам не рассчитались с ними до конца квартала, обязаны проводить перерасчет балансовой стоимости валюты и определять прибыль или убыток от такого перерасчета.

Автор статьи полагает, что содержание пятого абзаца пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли все же касается только валюты,

полученной от нерезидентов, и не распространяется на валюту, приобретенную непосредственно налогоплательщиком на МВРУ.

Подтверждением сказанному может служить норма пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, согласно которой расходы в иностранной валюте, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), включаемых в состав валовых расходов, определяются на уровне балансовой стоимости такой валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 ст.7 этого Закона.

Нормы, на которые ссылается пп. 7.3.2, не содержат в своем перечне пп. 7.3.3, а значит, новая балансовая стоимость валюты, определенная на конец квартала, не участвует в определении валовых расходов импортера. Тогда зачем пересчитывать балансовую стоимость валюты, если этот пересчет в дальнейшем не влияет на сумму валовых расходов?

Естественно, что в такой ситуации невозможно определить результат пересчета: валовой доход или валовые расходы. Если валютный курс вырос, то логично, что вырастет и стоимость валюты, но это не может быть валовым доходом для налогоплательщика, так как у него уже есть балансовая стоимость этой валюты и именно ее он, согласно пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, отнесет на валовые расходы. Связывать такой остаток валюты с задолженностью тем более нелогично, потому что ее может еще и не быть в принципе (например, валюта предназначена для уплаты аванса).

Следовательно, налогоплательщик-импортер не должен определять ни валовой доход, ни валовые расходы по балансовой стоимости валюты, приобретенной на МВРУ и находящейся на его банковских счетах или в кассе на конец отчетного периода и предназначенной для расчетов с поставщиками-нерезидентами. Ведь такой пересчет, если бы он был уместным, должен был в дальнейшем влиять на величину валовых расходов, но мы уже доказали выше, что это не так.

Единственное, о чем следует помнить импортеру, так это о дате включения балансовой стоимости валюты в состав валовыхфасходов. Такая дата определяется согласно пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли и приходится на период, когда был получен товар или выполнены работы (предоставлены услуг).

Пример 2. Предприятием подана в банк заявка на покупку $5000. Валюта необходима для перечисления аванса нерезиденту на покупку товара по внешнеэкономическому договору. Размер комиссионного вознаграждения банку и бирже - 3%. Курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет - 7,70 грн за $1. Курс покупки валюты, на бирже 8,70 за $1.

Порядок отражения операции по приобретению валюты в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 2.

Таблица 2

Еще раз обращаем внимание на то, что расходы, связанные с приобретением валюты, включаются в валовые расходы, но не в балансовую стоимость валюты.

В то же время разница между курсом НБУ и МВРУ при приобретении валюты в валовые расходы непосредственно не включается.

Но поскольку балансовая стоимость валюты определяется курсом МВРУ, то затем, при использовании валюты, именно курс МВРУ будет влиять на валовые расходы.

Как определять расходы
на приобретение импортного товара

Если первым событием при импорте товаров (работ, услуг) является предоплата, то у налогоплательщика не должно возникать никаких вопросов с порядком определения валовых расходов по таким операциям, но это только на первый взгляд.

И хотя пп. 7.3.2. п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли четко регулирует данную ситуацию: “Расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые расходы такого плательщика налога, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 настоящей статьи, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода”, но из приведенной нормы Закона о налогообложении прибыли все ясно только с пп.пп. 7.3.4 и 7.3.6.

Данные подпункты Закона регулируют порядок определения балансовой стоимости валюты в случае её покупки (пп. 7.3.4) и применения одного из методов оценки балансовой стоимости валюты - средневзвешенной стоимости или идентифицированной стоимости (пп. 7.3.6).

Ранее мы уже уяснили, что валюта, приобретенная для расчетов с поставщиками-нерезидентами, по мнению автора, не подлежит, пересчету в соответствии с пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7.

Закона о налогообложении прибыли. Хотя факт приобретения валюты на МВРУ и является “операцией”, но все-таки это не поступление валюты, а ее покупка. И если Закон о налогообложении прибыли не дает права налогоплательщику в дальнейшем изменять балансовую стоимость такой валюты, то и в пересчете ее смысла нет.

Ведь принцип такого перерасчета в Законе о налогообложении прибыли сводится к тому, чтобы на момент совершения операции балансовая стоимость валюты, которая длительное время числилась на банковских счетах налогоплательщика, была максимально приближена к официальному курсу НБУ.

К тому же в результате такого перерасчета объект налогообложения увеличивается не всегда, а нередко и уменьшается. Такой подход законодателей с пересчетом остатков валюты способствует более равномерному распределению резких скачков курсов валют на объект налогообложения. Это выгодно не только государству, но и налогоплательщикам.

Если же вести речь о купленной валюте, то сроки ее перечисления поставщику-нерезиденту ограничены законодательством и налогоплательщик просто не имеет права держать ее на свем банковском счете более 10 рабочих дней (п. 3 Раздела III Положения № 281). Следовательно, “отягощать” балансовую стоимость такой валюты еще и дополнительным перерасчетом вряд ли уместно.

В том случае, когда налогоплательщик осуществляет экспортно-импортные операции и по импортированным товарам (работам, услугам) рассчитывается валютой, полученной в виде выручки от экспортных операций, ему нужно быть осторожными с применением пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, определяющим балансовую стоимость валюты от экспортных операций.

Сейчас в период мирового финансового кризиса и резкой девальвации гривни многие экспортеры придерживают валюту на своих банковских счетах, поэтому такая их бережливость нередко приводит к тому, что они вынуждены применять нормы пятого абзаца пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли в части пересчета остатков валюты на конец отчетного периода.

Следовательно, если первое событие - перечисление предоплаты, то нужно быть очень внимательным при определении балансовой стоимости валюты, использованной для уплаты поставщику. Ведь именно она будет соответствовать стоимости импортированных товаров (работ, услуг).

Девальвация гривни вынуждает субъектов ВЭД увеличивать расходы на приобретение инвалюты для дальнейших расчетов с контрагентами. При этом может возникнуть ситуация, когда товар уже получен и расходы на его приобретение отражены по курсу, существовавшему на момент такого ввоза, а платить приходится позже и уже по новому - завышенному курсу.

В том случае, когда первым событием является получение товара, а его оплата осуществляется позже, ситуация с валовыми расходами складывается куда интересней, чем с предоплатой, и выглядит почти как в известном в бухгалтерских кругах анекдоте, когда у претендента на должность бухгалтера спрашивают: “Сколько будет дважды два?”. А он отвечает: “А сколько вам нужно?”.

Специалисты в данной ситуации предлагают три метода определения балансовой стоимости валюты и валовых расходов соответственно (рис. 2).

С рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Вполне понятно, что из приведенных вариантов определения балансовой стоимости валюты верным является только один. Однако прежде чем дать правильный ответ, мы проанализируем все три метода. И начнем, как водится, с неправильных ответов.

Первый метод

Почему специалисты и, прежде всего, ГНАУ признают первый метод определения балансовой стоимости валюты, хотя на дату оприходования товара вообще нет никакой валюты или точнее оплаты ею?

Закон о налогообложении прибыли дает право на увеличение валовых расходов по операциям с нерезидентами на дату оприходования налогоплательщиком приобретенных товаров, независимо от наличия оплаты (пп. 11.2.3).

Наряду с этим, пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые расходы такого плательщика, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 данного Закона, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

ГНАУ в Письме № 1557/7/15-1117 приходит к оригинальному выводу в связи с некоторой неувязкой пп. 11.2.3 и пп. 7.3.2 Закона о налогообложении прибыли и по аналогии ссылаясь на нормы пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, утверждает:

“Следовательно, порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты для определения валовых расходов, начисленных в иностранной валюте, такой же, как и для определения валовых доходов, полученных в иностранной валюте.

То есть балансовая стоимость иностранной валюты для определения валовых расходов, понесенных налогоплательщиком в иностранной валюте, рассчитывается путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему'на дату получения (начисления) таких расходов.

Исходя из изложенного, налогоплательщик при получении импортных товаров на валовые расходы относит суммы, которые рассчитаны путем пересчета стоимости товаров в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения таких товаров.

При этом в соответствии с пп. 7.3.3 задолженность в иностранной валюте не возникает и поэтому пересчет валовых расходов на момент оплаты товара не происходит”.

Аналогичный вывод содержится и в Письме № 7497/6/15-2315, в котором ГНАУ также ссылается на пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающий, что доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, пересчитываются в гривни по курсу НБУ на момент получения (начисления) таких доходов.

Поскольку пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, определяющий начисление расходов, отсылает к пп. 7.3.1 того же Закона, то ГНАУ делает вывод, что балансовая стоимость инвалюты для доходов и расходов рассчитывается одинаково, а именно по курсу НБУ на дату получения товаров.

С одной стороны, позиция ГНАУ упрощает определение валовых расходов. Но, с другой стороны, она противоречит здравому смыслу и формальной логике. Ведь если тратиться на валюту приходится по курсу сегодняшнему, то почему расходы на нее нужно определять по курсу завтрашнему или вчерашнему?

Ведь п. 5.1. ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что валовые расходы производства и обращения - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Также пп. 5.2.9 п. 5.2 cm 5 вышеприведенного Закона предусмотрено, что в состав валовых расходов включаются суммы расходов по операциям, предусмотренным ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. А запрета в п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, регулирующего операции с валютой, на включение суммы гривень, израсходованной на приобретение валюты, нет!

Также нет запрета на включение в состав валовых расходов обычной или пересчитанной балансовой стоимости валюты, полученной в виде выручки от нерезидентов и израсходованной на оплату товаров (работ, услуг), импортированных из других стран.

Как ни крути, но в валовые расходы должно попасть лишь то, что на самом деле израсходовано налогоплательщиком. Следовательно, если налогоплательщик купил валюту, которая значительно превышает официальный курс НБУ, то и отнести ее стоимость на валовые расходы он имеет право в соответствии с пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

С другой стороны, может сложиться ситуация, когда курс НБУ на дату оприходования товара, полученного от нерезидента, значительно превысит балансовую стоимость валюты, которая фактически была перечислена за этот товар (для той ситуации, которая происходит у нас с курсом валют в последнее время, это не исключено). Естественно, что налогоплательщик в такой ситуации должен откорректировать (уменьшить) свои валовые расходы, так как они не соответствуют фактически понесенным расходам. Это один аргумент против метода 1.

Второй аргумент против данного метода заключается в том, что доходы, исчисленные по пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, действительно не подлежат пересчету в течение отчетного периода, но вот сама валюта, хранящаяся на банковском счете, перерасчету подлежит в конце отчетного периода. Следовательно, корректировки уместны как по валовым доходам, так и по валовым расходам. И аналогия, приведенная ГНАУ, в данном случае неуместна.

К счастью налогоплательщиков, суды также не согласны с мнением ГНАУ. Причем в ряде случаев это несогласие наблюдается от первой до последней инстанции.

Так, в Постановлении № 11/416 Высший хозяйственный суд поддержал хозяйственные суды предыдущих инстанций в том, что истец фактически имел возможность определить сумму валовых расходов, связанных с приобретением газа, лишь после покупки иностранной валюты, необходимой для погашения задолженности по валютному кредиту, то есть лишь после определения фактических расходов на покупку иностранной валюты.

Таким образом, в момент приобретения иностранной валюты сумма, включенная в состав валовых расходов при приобретении газа, подлежала корректировке в части приведения ее в соответствие с балансовой стоимостью иностранной валюты, то есть расходов на приобретение иностранной валюты.

Однако, отбрасывая дату оприходования товаров (работ, услуг), суды в свою очередь не указали, какую дату использовать для определения курса: дату приобретения валюты или дату ее перечисления контрагенту.

В результате, не без помощи судебных органов, в практике применения балансовой стоимости валюты по импортным операциям появился второй метод.

Второй метод

Своим появлением на свет второй метод определения балансовой стоимости валюты обязан Ровенскому хозяйственному суду. Как ни странно, но в дальнейшем суды высших инстанций не отменили его решения.

В общем, суд первой инстанции пришел к выводу, что если первым событием было перечисление валюты нерезиденту, то валовые расходы предприятие могло точно определить исходя из балансовой стоимости, но отразить их лишь по факту получения импортных товаров.

Если же первым событием было получение товаров, то предприятие имело право на валовые расходы, однако точно определить их сумму оно смогло бы только после перечисления валюты контрагенту.

Казалось бы, все правильно изложено, но похоже, что суды сами запутались в курсах валют, так как они бывают разными - официальными, устанавливаемыми НБУ, и неофициальными, формирующимися на МВРУ.

В Постановлении № 2/273 Высший хозяйственный суд не отменил и не опроверг решение судов предыдущих инстанций, несмотря на то, что налоговые органы взывали к нему с просьбой прекратить произвол, потому что хозяйственный суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, который самостоятельно определил еще одну дату, дающую ему право на валовые расходы, - дату осуществления расчетов в иностранной валюте. Ведь это прямо противоречит Закону о налогообложении прибыли.

Естественно, что второй метод определения балансовой стоимости валюты также не имеет права на жизнь, несмотря на благоприятное для налогоплательщика решение Высшего хозяйственного суда.

Применение официального курса НБУ на дату перечисления задолженности поставщику-нерезиденту также не согласуется с фактически понесенными расходами в гривнях, однако именно к этому призывает нас пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Третий метод

Метод определения первоначальной величины валовых расходов при оприходовании товаров и дальнейшей корректировки их на балансовую стоимость перечисленной валюты - правильный метод, который действительно имеет право на жизнь и должен применяться по импортным операциям.

Однако Высший хозяйственный суд в известном Постановлении № 2/273 обусловил возможность валютной корректировки тем, что балансовая стоимость валюты определяется по официальному курсу на момент ее покупки.

Почему суд пришел к такому выводу, непонятно.

С корректировкой согласиться не только можно, но и нужно, а вот при чем здесь официальный курс НБУ, если в пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли сказано о сумме израсходованных гривень на покупку валюты (то есть о курсе покупки валюты на МВРУ), но уж никак не об официальном курсе валюты?

Хотя Ровенский хозяйственный суд, решение которого Высший хозяйственный суд пересматривал и оставил в силе, больше основывался на дате проведения перечисления валюты контрагенту. В общем суды у нас также могут чудачить, что, в свою очередь, свидетельствует о неудачно сформулированных нормах в п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

По мнению автора, применение третьего метода определения балансовой стоимости валюты вписывается во все требования Закона о налогообложении прибыли. Он выдерживает требования пп. 5.2.1, пп. 5.2.9, пп. 7.3.2 и пп. 11.2.3 Закона о налогообложении прибыли. Единственный его недостаток - отсутствие поддержки ГНАУ.

Возможно, учитывая нынешние непомерные скачки курсов валют, ГНАУ также изменит свое мнение, потому что не всегда официальный курс валют на дату оприходования товаров будет меньше фактической балансовой стоимости валют. В годы стабильного развития экономики в стране было именно так, поэтому ГНАУ всячески старалась увеличить базу налогообложения за счет уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) по импорту. Ведь в 99% официальный курс НБУ был ниже неофициального курса валют на МВРУ. И избранный ГНАУ метод определения валовых расходов по импортным операциям давал возможность хоть незначительно, но увеличить базу налогообложения прибыли. В настоящее время ситуация кардинально меняется, и налоговые органы обязательно на это обратят внимание. В общем, как ни крути, а фактически уплаченные гривни на покупку валюты не будут соответствовать курсу НБУ на дату таможенного оформления товаров.

Пример 3. Предприятие “Пингвин” в декабре 2008 года ввезло партию импортного товара, контрактная стоимость которого составляет $25 000. При этом было оплачено:

- таможенная пошлина в сумме 400 грн;

- пошлина в сумме 9000 грн;

- НДС - 39 380 грн.

Для расчетов за товар в январе 2009 года предприятие приобрело валюту в размере $25 000 по курсу МВРУ 8,70 грн/$1. Оплата нерезиденту осуществлена в январе 2009 года.

Официальный курс НБУ (условно) составлял на:

- дату ввоза товара - 7,50 грн/$1;

- конец декабря 2008 года - 7,70 грн/$1;

- дату приобретения валюты - 7,70 грн/$1;

- дату оплаты стоимости товара нерезиденту - 8,00 грн/$1.

Порядок отражения операции по приобретению товара у нерезидента в бухгалтерском и налоговом учете приведен в табл. 3.

Таблица 3

Выводы

В принципе, несогласованностью позиций ГНАУ и судов относительно методов, по которым определяется балансовая стоимость инвалюты, могут воспользоваться налогоплательщики. Поскольку единого подхода нет, то они могут корректировать валовые расходы по трем методам.

Так, если после получения товаров, но до покупки (перечисления) валюты ее курс повысился, то налогоплательщики могут откорректировать расходы на дату перечисления (покупки) валюты. Если же понизился, то оставить их на уровне курса, существовавшего на момент получения товаров.

Правда, выбирая иную дату определения балансовой стоимости валюты, кроме момента оприходования товаров, налогоплательщик вряд ли сумеет избежать судебных тяжб с налоговой. Во всяком случае на момент подготовки статьи мнение ГНАУ было именно таким, но не исключено, что под воздействием судебных органов ГНАУ и откажется от своего метода.

А вот применение различных методов определения балансовой стоимости валюты в течение отчетного периода вряд ли будет служить хорошим подспорьем в судебных разбирательствах. Во всяком случае, доказать логику своих поступков налогоплательщику будет очень сложно. Хотя решения судов содержат различные выводы на этот счет, но нормы Закона о налогообложении прибыли неизменны и их невозможно трактовать по-разному одному налогоплательщику.

Многие предприятия, которые на практике производят перерасчет затрат на приобретение товаров (работ, услуг) после осуществления оплаты в иностранной валюте, успешно отбиваются от вопросов налоговых органов. Однако нужно быть готовым к спору с налоговыми органами и, возможно, к судебному разбирательству. А веские аргументы для одержання победы в суде мы постарались в этой статье привести.

Список использованных документов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон № 800 - Закон Украины от 25.12.2008 г. № 800-VI “О предупреждении влияния мирового финансового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства”

Распоряжение № 1517-р - Распоряжение КМУ от 03.12.2008 г. № 1517-р “Об утверждении перечней хозяйственных обществ и холдинговых компаний, государственные пакеты акций (доли) которых подлежат продаже, государственных предприятий, холдинговых компаний и открытых акционерных обществ, подлежащих подготовке к продаже в 2009 году”

Положение № 281 - Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 “Влияние изменений валютных курсов”, утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193

Постановление № 11/416 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 24.06.2004 г. № 11/416 “О признании недействительными налоговых уведомлений-решений”

Постановление № 2/273 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 30.06.2005 г. № 2/273 “О признании недействительным налогового уведомления-решения”

Письмо № 1557/7/15-1117 - Письмо ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117 “Относительно вопросов налогообложения [относительно учета стоимости иностранной валюты]”

Письмо № 7497/6/15-2315 - Письмо ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315 “О рассмотрении письма [в ответ на письмо Европейской Бизнес Ассоциации относительно отдельных вопросов по обложению налогом на добавленную стоимость]”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 24-25 (702-703),
15 июня 2009 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей