Общепредпринимательский НДС и его расходы
ВОПРОС: Я являюсь частным предпринимателем - плательщиком НДС и работаю на общей системе налогообложения.
Прошу разъяснить, каков порядок включения в расходы НДС, в том числе перечисленного в бюджет.
ОТВЕТ: Как известно, частный предприниматель (далее - ЧП) может включить в состав расходов не все понесенные расходы, а только те, которые соответствуют правилом формирования состава предпринимательских расходов, установленных разделом ТУДек-рета КМУ от 26.12.92г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан», с изменениями (далее - Декрет), и Инструкцией о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93г. №12 (в редакции приказа ГНАУ от 16.07.2003 г. №352, далее - Инструкция № 12). Напомним вкратце, что в соответствии с упомянутыми правилами расходы ЧП:
1) должны быть непосредственно связаны с получением дохода;
2) в отчетном периоде должны соответствовать фактической сумме полученных доходов;
3) должны быть оплачены (кассовый метод);
4) должны формироваться по перечню ст. 5 «Валовые затраты» и ст. 8 «Амортизация» Закона О Прибыли.
Остановимся подробнее на последнем пункте правил. Кстати, он вытекает из абз. 3 ст. 13 Декрета, абз. 4 п. 13 Инструкции №12» приложения № 7 к Инструкции № 12 (далее - приложение № 7).
Что интересно: приложение № 7 устанавливает некоторые особенности формирования расходов ЧП по перечню ст. 5 «Валовые затраты» и ст. 8 «Амортизация» Закона О Прибыли.
Поскольку нас интересуют расходы ЧП, связанные с уплатой налогов, обратим внимание на норму п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли, которая регулирует порядок включения в состав валовых затрат уплаченных налогов и сборов.
Руководствуясь п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли, согласно которому в состав валовых затрат включаются
«Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения" <...>, за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных подпунктами 5.3.3, 5.3.4 <...>», - предприниматели могут включать в состав ЧП-рас-ходов внесенные налоги, сборы (обязательные платежи), если они содержатся в Законе «О системе налогообложения» и если предприниматели являются их плательщиками.
Ограничения по включению в валовые затраты налоговых платежей, содержащиеся в п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли, касаются, в частности, НДС. Так, не включаются в состав валовых затрат расходы на уплату НДС, включенного в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования.
Данная норма работает и для ЧП, если они зарегистрированы в качестве плательщиков НДС. То есть при приобретении товаров, сырья, материалов, услуг и т. п. с НДС они обязаны включить в состав расходов их стоимость без НДС. Аналогичное требование содержится и в последнем предложении приложения № 7. О том, что ЧП - плательщики НДС суммы доходов и расходов отражают без НДС, говорится также в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 7/2008.
А вот на ЧП, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, указанные ограничения не распространяются. В соответствии с п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли они могут включить в состав своих расходов всю стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) вместе с НДС.
Пока всё понятно: ведь Декрет и Инструкция № 12 вместе с приложением № 7 отнюдь не противоречат Закону О Прибыли.
Однако дальше появляются нюансы. Приложение № 7 позволяет ЧП - плательщикам НДС включить в состав расходов суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет, предусматривая, что «В состав расходов физического лица - субъекта предпринимательской деятельности, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (далее - НДС), также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет».
Кстати, включать НДС, внесенный предпринимателем в бюджет, ГНАУ разрешила еще в письме от 24.05.2001 г. № 6820/7/16-1217, а также в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 39/2001.
При этом налоговики в письме от 24.05.2001 г. обосновали свой подход тем, что: «налогообложение граждан - субъектов предпринимательской деятельности базируется на одновременном применении положений двух законодательных актов: Декрета и Закона [О Прибыли], но что касается порядка определения доходов и расходов, то он определяется только в соответствии с Декретом и Инструкцией [№ 12]».
В редакционном комментарии к письму подчеркивалось, что ГНАУ повторяет свою ошибку, допущенную в приложении № 7, по сути дела дважды снимая с доходов НДС, внесенный в бюджет: первый раз - при иевключении полученного НДС в доход и второй раз - при включении его же в затраты.
Следует отметить, что и в дальнейшем налоговики подтвердили столь либеральный механизм обложения предпринимателей НДФЛ и НДС - см. письмо от 16.08.2004г. № 7004/6/17-3116.
В комментарии к письму мы указывали, что разрешение включать уплаченный в бюджет НДС в состав расходов ЧП является .малопонятным. Ведь согласно Декрету состав расходов ЧП определяется по Закону О Прибыли, нормы которого перечисленный в бюджет НДС в состав валовых затрат включать не велят (в Законе О Прибыли прямого запрета на такое включение нет; тем не менее ни один плательщик налога на прибыль в валовые затраты НДС, уплаченный в бюджет, не включает). Кроме того, НДС - налог косвенный, то есть уплачивается не предпринимателем, а покупателем, значит, это не расходы ЧП. Видимо, в этом и заключаются некоторые особенности формирования расходов, о которых говорится в абз. 2 приложения № 7.
Так или иначе, в настоящее время ссылаться на письмо ГНАУ от 16.08.2004г. нельзя: оно отозвано письмом ГНАУ от 04.09.2008г. № 17930/7/ 17-0717.
Причем, комментируя его отмену, мы удивлялись, почему ГНАУ не отменила свое письмо от 24.05.2001 г. № 6820/ 7/16-1217, которое имеет, по идее, более высокий статус, чем письмо от 16.08.2004г. № 7004/6/17-3116.
А вот за счет НДС, который ЧП уплачивает при ввозе товаров (сопутствующих услуг), его расходы не увеличиваются, хотя в конечном счете он попадает в бюджет.*
Дело в том, что сумма импортного НДС включается в состав налогового кредита по НДС. И лишь ЧП- не плательщик НДС может отнести сумму ввозного НДС на свои расходы.
Не является затратным и предпринимательский сельхозНДС.
Переходя к подведению итогов, заметим, что, как показывает практика, при проведении проверок наблюдаются попытки контролеров исключать из расходов ЧП суммы НДС.
Поэтому те предприниматели, которые хотят выловить «бюджетный» НДС в мутной воде налогового законодательства, должны иметь в наличии письмо ГНАУ от 24.05.2001г. №6820/7/16-1217, а также приложение № 7, в которых главное налоговое ведомство страны отстаивает для ЧП «расходную» позицию по НДС. Ну и утверждать - с убедительным выражением лица,- что будете искать управу на проверяющих.
Киевляне -ЧП могут продемонстрировать также консультацию, опубликованную в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 26/2008 на с. 15, в которой подтверждается расходность такого НДС.
Ну а тем ЧП, которые спорить с налоговиками не хотят, мы бы не советовали увлекаться включением НДС, уплаченного в бюджет, в собственные расходы. Ведь как ни крути - законных оснований для этого нет.
__________________
* По всей видимости, под НДС, внесенным в бюджет, авторы приложения № 7 понимали положительное значение разницы между суммой налогового обязательства и налогового кредита по НДС текущего периода (стр. 18.1 декларации по НДС).
"Бухгалтер" № 25, июль (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201