Паушальный платеж при франчайзинге и валовые затраты
ВОПРОС: Наше предприятие по договору франчайзинга получило права от иностранного предприятия, которые собирается использовать в течение 3 лет. Оплата за использование этих прав определена общей суммой за все 3 года, но мы ее пока не произвели и когда будем производить, пока еще неизвестно. Как эти права отразить в налоговом учете?
ОТВЕТ: Аналогом западного понятия «франчайзинг» является украинское понятие «коммерческая концессия», на что обращал внимание Госкомпредпринимательства в своем письме от 11.02.2004г. № 761. Согласно ст. 1115 ГК* по договору коммерческой концессии «одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за плату право пользования в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и (или) продажи определенного вида товара и (или) предоставления услуг».
Похожее определение договора коммерческой концессии дано в ст. 366 ХК.
Однако в настоящее время имеется существенное препятствие для использования данного вида договора на территории Украины. Дело в том, что ч. 2 и 3 ст. 1118 ГК гласят:
«2. Договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации органом, осуществившим государственную регистрацию правообладателя.
3. Если правообладатель зарегистрирован в иностранном государстве, регистрация договора коммерческой концессии осуществляется органом, осуществившим государственную регистрацию пользователя».
Такую же норму содержит и ст. 367 ХК.
То есть получается, что договор коммерческой концессии подлежит регистрации государственными регистраторами, в то время как в украинском законодательстве нигде нет ни слова о полномочиях государственных регистраторов на регистрацию этих договоров, поэтому они на сегодняшний день такую регистрацию не осуществляют, о чем упоминал и Госкомпредпринимательства в своем письме от 27.08.2004г. № 5852:
«Относительно государственной регистрации договоров коммерческой концессии сообщаем, что поставленный <...> вопрос требует законодательного и нормативно-правового урегулирования».
В настоящее время на рассмотрении в Верховной Раде находится законопроект от 07.04.2008г. № 2334 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно государственной регистрации договоров коммерческой концессии)», которым предусматривается передача вопроса регистрации договоров коммерческой концессии в ведение Государственного департамента интеллектуальной собственности. Но воз пока и ныне там... ну, в известном месте.
В отношении действительности незарегистрированного договора коммерческой концессии имеются разные точки зрения. С одной стороны, авторы Научно-практического комментария к статье 1118 ГК, отмечают, что «отсутствие регистрации договора коммерческой концессии в соответствующем органе не влечет его недействительность, а только лишает стороны права ссылаться на такой договор в отношениях с третьими лицами»**.
С другой стороны, имеются серьезные опасения, что такой договор все же не может считаться заключенным до момента его государственной регистрации, поскольку согласно ст. 640 ГК договор, подлежащий нотариальному удостоверению или государственной регистрации, является заключенным лишь с момента его нотариального удостоверения или государственной регистрации соответственно.
Поэтому, на наш взгляд, с договором франчайзинга, который по украинскому законодательству, видимо, считается договором коммерческой концессии, могут быть большие проблемы, поскольку налоговики могут не признать в валовых затратах платежи по такому договору при отсутствии его регистрации.
Возможно, есть смысл перезаключить его уже как комплексный договор: лицензионный договор о предоставлении разрешения на использование торговой марки, который не подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со ст. 1114 ГК,* - в части использования торговой марки, договор аренды - в части использования оборудования правообладателя, договор о предоставлении услуг - в части обеспечения информацией о технологии ведения бизнеса и т. п.
Хотя возможно, что налоговики и не будут вдаваться в такие тонкости и к договору франчайзинга отнесутся спокойно. Особенно, если он не будет именоваться коммерческой концессией.
Теперь - что касается налогового учета паушального платежа*** по договору коммерческой концессии или по договору о предоставлении разрешения на использование торговой марки.
Поскольку и в первом, и во втором случае данный платеж носит характер роялти, для него будут применяться общие правила отнесения на валовые затраты таких платежей, как роялти. Поскольку контрагентом в данном случае является иностранное предприятие, то, по идее, должна работать норма п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли, дающего право на валовые затраты по оприходованию (фактическому получению работ-услуг).
Но что же считать в таком случае оприходованием (фактическим получением)? В свое время ГНАУ в письме от 27.01.2006г. № 693/6/15-0316 попыталась ответить на этот вопрос:
«Что касается вопроса даты увеличения валовых затрат при выплате паушального платежа лицам, определенным абзацами «а» и «б» п/п. 11.2.3 ст. 11 Закона о прибыли, то, учитывая положения абзаца четвертого п/п. 5.3.9 ст. 5 Закона о прибыли, сообщаем, что основанием для такого увеличения является дата подписания акта сдачи-приемки или дата почтового штемпеля на накладной, то есть фактическое получение услуги по предоставлению права на пользование объектом интеллектуальной собственности».
К сожалению, ответ получился несколько невразумительным. Обычно права передаются на основании подписанного договора и никакие акты приемки-передачи (а тем более накладные) в этом случае не подписываются. Хотя, вообще-то, почему бы и не подписать акт приемки-передачи, если от этого будет только понятнее с отнесением на валовые затраты упомянутого платежа?
То, что получение прав приравнивается к фактическому получению услуг по предоставлению прав, ГНАУ отмечала и в письме от 17.03.2004г. № 2000/6/15-1116, указав, что «<...> под фактическим получением работ (услуг) следует понимать фактическое получение в пользование объекта интеллектуальной собственности».
Исходя из всего вышесказанного можно отнести на валовые затраты весь платеж по такому договору сразу после получения соответствующих прав, а не разбивать его по периодам действия договора. Правда, фальшивую ноту в этот стройный хор вносит письмо ГНАУ от 11.03.2008г. № 4516/7/15-0217, в котором она привязалась еще и к фактически осуществленным платежам. В данном письме сказано, что «плательщик налога, уплачивающий нерезиденту роялти, имеет право относить такое вознаграждение в состав валовых затрат в пределах фактически уплаченных сумм по цене не выше обычной, при условии надлежащего документального оформления предоставленных услуг (составление актов о предоставлении услуг с указанием факта их получения, оплата счетов и т. п.) и связи этих расходов с хозяйственной деятельностью, после даты фактического получения от нерезидента результатов таких услуг».
Исходя из такого подхода валовых затрат по роялти предприятию не видать до тех пор, пока оно не заплатит нерезиденту соответствующие суммы. Однако этот подход ГНАУ не соответствует закону, о чем мы писали в комментарии к данному письму.
Ну а НДСом данный платеж не облагается в силу льготы по п/п. 3.2.7 Закона об НДС.
_______________________
* См. гл. 76 «Коммерческая концессия» (ст. 1115-1129) ГК .
** В ст. 367 ХК, в частности, говорится: «В отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии имеют право ссылаться на договор только со дня его государственной регистрации. Отсутствие регистрации договора лишает стороны права в случае спора ссылаться на данный договор».
*** Это разовое вознаграждение франчайзера в виде определенной твердо зафиксированной в договоре (соглашении) суммы, которая устанавливается исходя из оценок возможного экономического эффекта и ожидаемых прибылей в результате использования франшизы (комплекса прав передаваемого при коммерческой концессии).
"Бухгалтер" № 26, июль (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201