Отгрузка без доверенности: угроза НДФЛ
ВОПРОС: Наше предприятие отгружало товар некоторым фирмам-контрагентам без получения от них доверенностей на поставляемый товар. В отгрузочных накладных помимо наименования фирм указывалась фамилия работников, через которых эти фирмы-покупатели получали товар. Налоговые инспекторы при проверке заявили, что эти чужие работники получили от нашей фирмы доход в виде отгруженных товаро-материальных ценностей и мы должны были удержать с них НДФЛ. Можно ли бороться с такими обвинениями?
ОТВЕТ: Бороться с такими обвинениями не только можно, но и нужно.
Очевидно, налоговые инспекторы в данном случае рассуждают таким образом. Данные физические лица не уполномочены соответствующими фирмами на получение материальных ценностей - следовательно, передача материальных ценностей этим физическим лицам не изменила прав и обязанностей данных фирм, то есть указанные фирмы юридически не получили эти материальные ценности. А кто же их получил? По мнению инспекторов, физические лица, указанные в накладных. Отсюда они и усматривают доход у этих физических лиц.
Вообще-то в отношении юридической природы доверенности на получение ценностей формы № М-2 существуют различные мнения. В свое время в мы писали о том, что по большому счету доверенности ф. № М-2, в общем-то, не вписываются в определение доверенностей, приведенное в ч. 3 ст. 244 ГК*, и не имеют отношения к понятию «представительство», поскольку уполномочивают не на совершение сделок, а на получение ценностей.
В то же время С. Теньков в «Вестнике налоговой службы Украины» № 13-14/2005 (с. 123-126) высказывал мнение, согласно которому, коль в части 3 ст. 206 Гражданского кодекса применяется понятие сделки во исполнение договора, то выполнение договора по новому Гражданскому кодексу также становится сделкой. Исходя из такого подхода получение ценностей тоже может рассматриваться как сделка.
Точка зрения С. Тенькова нам представляется весьма спорной, однако возможно, что вопрос, есть ли сделка, здесь не столь важен. Дело в том, что частью 4 ст. 245 ГК регулируется выдача доверенностей на получение заработной платы и почтовых отправлений, в то время как получение зарплаты и почтовых отправлений вряд ли можно признать совершением сделки. Скорее всего, законодатель излишне узко определил понятие представительства в ст. 237 ГК**, привязав его только к сделкам, хотя фактически содержание упомянутой ст. 245 ГК дает основание говорить, что в дальнейшем законодатель рассматривает представительство более широко. На данный факт обращают внимание и российские юристы В. П. Мозолин и А. И. Масляев: «Очевидно, что п. 1 ст. 182 ГК***, ограничивающий содержание полномочия представителя исключительно сделками, подлежит расширительному толкованию, поскольку представительство может быть связано с совершением иных юридических действий (например, подача заявки в Патентное ведомство РФ через патентного поверенного и т. д.)».****
Итак, представительство это не только сделка, значит, оно в данном случае таки было и требовало наличия доверенности. А ее не было. Исходя из вышеуказанного получается, что в данном случае работники фирм действовали без соответствующих полномочий.
К сожалению, украинский ГК не рассматривает такую ситуацию, когда совершаются сделки в отношении представляемого лица лицом, действующим без полномочий. В ст. 241 ГК говорится о действительности лишь сделки, совершенной представителем с превышением полномочий в случае последующего одобрения этой сделки представляемым. При этом в ч. 2 ст. 241 ГК содержится фраза общего содержания: «Последующее одобрение сделки лицом, которое представляют, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности с момента совершения данной сделки», - которую можно понимать двояко: то ли она касается последующего одобрения сделки, совершенной представителем с превышением полномочий, то ли она касается также последующего одобрения сделки, совершенной представителем без полномочий, вообще.
Комментаторы ГК отмечают: «Встречаются также случаи деятельности представителя без полномочий, в частности, если договор поручения, акт органа юридического лица, другие основания представительства были впоследствии признаны недействительными, на момент заключения сделки представителем срок действия доверенности или договора поручения истек. В подобных случаях сделка, совершенная неуполномоченным лицом, не порождает для лица, которое представляют никаких юридических последствий, то есть является незаключенной».
В то же время существует и иная позиция по данному вопросу. Так, в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 8 июня 2007 года № 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» сказано:
«При рассмотрении дел такой категории судам следует также учитывать, что в случае одобрения в дальнейшем лицом выдачи (передачи) векселя представителем без полномочий или с их превышением ответственность по векселю на основании ч. 2 ст. 241 ГК несет это лицо, если иное не вытекает из самого векселя».
Аналогичной позиции придерживается Госкомпредпринимательства в письме от 12.10.2005г. № 8885:
«По мнению Госкомпредпринимательства Украины, соглашение**, заключенное от имени другого лица лицом, не уполномоченным на заключение соглашения или с превышением полномочий, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности для лица, которое представляет, только в случае последующего одобрения соглашения этим лицом. Последующее одобрение соглашения представляемым лицом делает соглашение действительным с момента его заключения (статья 241 Гражданского кодекса)».
Если принять второй подход, а также тот факт, что под сделкой в данном случае можно понимать и «иные юридические действия», на которые уполномочен представитель, то в данной ситуации следует выяснить, были ли в дальнейшем оприходованы фирмами-покупателями материальные ценности, которые им отгружались, и отразили они в бухгалтерском учете эту операцию как погашение задолженности отгрузившего предприятия перед ними (если была предоплата) или как возникновение у себя кредиторской задолженности перед ним (если предоплаты не было). Если такие действия были, то налицо последующее одобрение этими фирмами действий указанных физических лиц. А коль так, то никакого дохода данные физические лица не получили, поскольку передали полученные ценности по назначению и у себя их не оставили.
Правда, чтобы доказать оприходование фирмами указанных материальных ценностей, придется получить от них письма с соответствующим подтверждением данного факта - хотя, в принципе, никто этого делать не обязан.
С учетом последнего (насчет «не обязан») смелые плательщики вообще могут заявить, что пусть сначала налоговая докажет, что эти физлица получили доход в виде указанных материальных ценностей (то есть присвоили их себе, а не довезли до фирмы), и тогда можно будет поговорить об обложении этих сумм НДФЛ. Но, скорее всего, налоговики (сославшись, например, на антипрезумциеневиновностный п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погашения...»*****) просто нарисуют такому плательщику акт, и в суде ему все равно придется свои слова чем-то подтверждать.
_________________
* Часть 3 ст. 244 ГК гласит: «Доверенностью является письменный документ, выдаваемый одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами <...>».
** В части 1 ст. 237 ГК сказано: «Представительством является правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени другой стороны, которую она представляет».
*** Российского ГК. Данная статья называется «Представительство», по сути она аналогична ст. 237 украинского ГК «Понятие и основания представительства».
**** См. Мозолин В. П., Масляев А. И. Гражданское право. Часть первая.- М.: Юристъ, 2007.- 719 с.
***** Приводим указанный подпункт: «4.2.3. Обязанность доказывания того, что какое-либо начисление, осуществленное контролирующим органом в случаях, определенных подпунктом 4.2.2 настоящего пункта, является ошибочным, возлагается на плательщика налогов, за исключением случаев, определенных пунктом 4.3 настоящей статьи».
Упомянутый п/п. 4.2.2 регламентирует случаи самостоятельного определения контролирующим органом суммы налоговых обязательств плательщика налогов, а п. 4.3 - случаи определения суммы НО по косвенным методам.
"Бухгалтер" № 27, июль (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201