ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ У М. КИЄВІ
ЛИСТ
02.03.2009 N 552/3/31-606
Щодо відображення в податковому обліку операцій з
отримання та повернення позики, отриманої від
нерезидента - фізичної особи, і оподаткування процентів
за користування такою позикою
Державна податкова адміністрація у м. Києві, враховуючи роз'яснення, надані листом ДПАУ від 12.02.2009 р. N 2773/7/15-0517, на доповнення до свого листа від 24.01.2009 р. N 261/10/31-606 про розгляд запиту щодо відображення в податковому обліку операцій з отримання та повернення позики, отриманої від нерезидента - фізичної особи, і оподаткування процентів за користування такою позикою, повідомляє.
Відповідно до п. 1 ст. 1046 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV (далі - ЦКУ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Згідно з п. 1 ст. 1048 ЦКУ позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом.
Підпунктом 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закону України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, із змінами і доповненнями, далі - Закон N 334) визначено, що фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.
Указом Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27.06.99 р. N 734/99 визначено, що договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за запозиченими у них кредитами, позиками в іноземній валюті (далі - договори), підлягають реєстрації Національним банком України. Уповноважені банки здійснюють обслуговування операцій за договорами на підставі реєстраційних свідоцтв. Реєстрація договорів здійснюється Національним банком України протягом семи робочих днів з дати надходження необхідних для реєстрації документів. Протягом цього строку Національний банк України видає реєстраційні свідоцтва. Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначаються Національним банком України.
Порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті, у тому числі поворотної фінансової допомоги від нерезидентів, порядок реєстрації договорів, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками в іноземній валюті (далі - договори), та видачі резидентам реєстраційних свідоцтв про здійснення валютних операцій за такими договорами встановлено Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 р. N 270, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15.07.2004 р. за N 885/9484 (далі - Постанова N 270).
Отже, з метою оподаткування кошти, отримані від кредитора-нерезидента (фізичної особи) у користування на визначений строк і під процент, відповідно до визначення, наведеного в п. 1.11 ст. 1 Закону N 334, та за дотримання вимог Постанови N 270 є фінансовим кредитом і підлягають оподаткуванню в порядку, встановленому п. 7.9 ст. 7 цього Закону, згідно з яким не включаються до валового доходу та не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту.
Щодо оподаткування процентів за користування позикою, сплачених на користь нерезидента - фізичної особи, то такі доходи оподатковуються відповідно до норм Закону України від 22.05.2003 р. N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб, зі змінами та доповненнями (далі - Закон).
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 Закону ( 889-15 ) платниками податку є, зокрема, нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.
Об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України, який підлягає кінцевому оподаткуванню при його виплаті (п. 3.2 ст. 3 Закону) ( 889-15 ).
Згідно з п. 1.3 ст. 1 Закону ( 889-15 ) дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, зокрема, у вигляді процентів за борговими вимогами чи зобов'язаннями, випущеними (емітованими) резидентом; інших доходів як виплати чи винагороди за цивільно-правовими договорами, одержуваних резидентом або нерезидентом, якщо джерело виплати (нарахування) таких доходів знаходиться на території України, незалежно від резидентського статусу особи, що їх виплачує (нараховує).
Доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону ( 889-15 ) (пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9), зокрема, такою особливістю є застосування до зазначених доходів спеціальної ставки, визначеної п. 7.3 ст. 7 Закону.
Відповідно до п. 7.3 ст. 7 Закону ( 889-15 ) ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної п. 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у пп. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 цього Закону.
Підпунктом 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону ( 889-15 ) передбачено, що при нарахуванні на користь нерезидентів доходів у вигляді процентів, дивідендів або роялті та заробітної плати застосовується відповідна ставка податку, встановлена цим Законом для нарахування таких доходів резидентові.
З огляду на те, що ст. 7 Закону ( 889-15 ) не встановлено окрему ставку для оподаткування доходів у вигляді процентів за кредитним договором (договором позики), проценти, які юридична особа - резидент України сплачує нерезиденту - фізичній особі за зазначеними договорами, оподатковуються за ставкою 30 відсотків.
При цьому з урахуванням норми пп. "а" п. 17.2 ст. 17 і ст. 19 Закону ( 889-15 ) відповідальною особою за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб є податковий агент (у цьому випадку - юридична особа, що виплачує проценти), який зобов'язаний своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується ним на користь нерезидента, і у строки, встановлені законом для податкового кварталу, подавати податковий розрахунок за формою N 1ДФ податковому органу за місцем свого розташування.
Разом з тим слід зазначити, що згідно з п. 21.1 ст. 21 Закону ( 889-15 ) якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під дію такого договору.
Обов'язковою умовою застосування положень таких договорів є виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. N 470 "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування", у тому числі щодо подання нерезидентом довідки про його резидентський статус в іноземній державі.
Крім того, слід зазначити, що форму довідки про підтвердження статусу податкового резидента Російської Федерації доведено листом ДПА України від 17.06.2008 р. N 12273/7/12-0117 "Про підтвердження статусу податкового резидента в Російській Федерації", а роз'яснення щодо оподаткування процентів, сплачуваних резидентом України резидентові Російської Федерації, надано листом ДПА України від 16.02.2002 р. N 172/2/12-0110 "Щодо застосування норм українсько-російської міжурядової Угоди про уникнення подвійного оподаткування", які розміщено на веб-сайті Державної податкової адміністрації у м. Києві (www.kyivsta.gov.ua) у рубриці "Оподаткування нерезидентів", у розділі "Звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидентів".
Разом з тим повідомляємо, що з податковими роз'ясненнями ДПА України ви можете ознайомитися на веб-сайті ДПА у м. Києві (www.kyivsta.gov.ua) у рубриці "Податкові роз'яснення".
Крім того, звертаємо вашу увагу на запровадження органами державної податкової служби системи прийому і обробки податкової звітності, реєстрів отриманих і виданих податкових накладних в електронному вигляді.
Податкова звітність в електронному вигляді подається до органу державної податкової служби за умови підготовки податкової звітності у форматі, визначеному наказом ДПА України від 03.05.2006 р. N 242, з накладенням електронного підпису на електронний документ та його шифруванням для забезпечення конфіденційності інформації.
Детальнішу інформацію з питання подання та обробки податкової звітності в електронному вигляді розміщено на веб-сайті ДПА України (www.sta.gov.ua) та на веб-сайті ДПА у м. Києві (www.kyivsta.gov.ua). Консультацію із зазначеного питання можна отримати у працівників державної податкової інспекції за місцем реєстрації.
Заступник Голови О.Онищенко