Витрати подвійного призначення:
наукові методи організації виробництва

Розглянемо деякі особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податків, передбачені пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку.

Група витрат, пов'язаних з наукою, відноситься до витрат подвійного призначення. До таких витрат, відповідно до пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, відносяться:

Витрати, що пов'язані з господарською діяльністю та не підлягають амортизації на :

науково-технічне забезпечення господарської діяльності;

- винахідництво та раціоналізацію господарських процесів;

- проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт;

- виготовлення та дослідження моделей та зразків, пов'язаних з основною діяльністю;

- виплату роялті;

- придбання .нематеріальних активів (окрім тих, які підлягають амортизації).

Витрати на вказані заходи відносяться до валових витрат незалежно від того, чи привели такі заходи до збільшення доходів підприємства.

У законах про оподаткування, а також стандарти бухгалтерського обліку не приводиться значення таких термінів, як науково-технічне забезпечення господарської діяльності, винахідництво та раціоналізація. Скористаємося тлумаченням цих термінів, наведених в інших нормативно-правових документах.

Науково-технічне забезпечення господарської діяльності має на увазі комплекс науково-дослідницьких, дослідно-конструкторських робіт та робіт, пов'язаних з освоєнням виробництва, випробуванням та пропагандою нових технічних засобів.

Під науково-дослідницькими роботами мається на увазі отримання нових наукових знань та визначення шляхів їх практичного застосування.

Винахідництво - створення технологічного (технічного) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню та промисловій придатності).

Раціоналізація - удосконалення методів роботи, що забезпечують підвищення продуктивності праці, поліпшення якості продукції на основі впровадження нової інформації в практику.

У Методрекомендациях № 15 наведений перелік “наукових” витрат для включення їх до складу валових витрат.

Хоча норми цього наказу не обов'язкові до виконання, їх можна прийняти до уваги.

Відповідно до Методрекомендацій № 15, до складу валових витрат, пов'язаних із забезпеченням господарської діяльності включаються:

1. Витрати, здійснювані власними силами за наявності спеціалізованих підрозділів. Такі витрати повинні мати комплексний характер та містити такі компоненти, як витрати на покупні матеріали, що комплектуючи вироби, паливо та енергію, оплату праці та внесків на соціальні заходи залученого персоналу, ремонт експериментального устаткування;

2. Витрати по договорах цивільно-правового характеру з:

а) науково-технічними організаціями, які мають відповідну спеціалізацію щодо супроводу використання в господарській діяльності платника податків об'єктів інтелектуальної власності, зокрема:

- винаходи (корисних моделей; промислових зразків);

- топографії інтегральних мікросхем, інших нематеріальних активів, вказаних в п. 1.30 Закону про оподаткування прибутку, окрім витрат, пов'язаних з оплатою власне вартості нематеріального активу);

- проведення експертизи відмічених нематеріальних активів;

б) іншими установами та організаціями (зокрема органами державної влади), які у встановленому законодавством порядку надають послуги відносно:

- забезпечення прав інтелектуальної, зокрема промислової, власності (отримання, продовження терміну дії охоронних документів, реєстрація договорів про передачу прав інтелектуальної, зокрема промислової, власності та ліцензійних договорів на використання об'єктів інтелектуальної, зокрема промислової, власності та т. п.);

- розгляди суперечок прав інтелектуальної, зокрема промислової, власності платника податків, а також прав, придбаних за ліцензійним договором;

- виплати роялті фізичним та юридичним особам.

Щодо витрат, пов'язаних з виплатою роялті

Документами, згідно Методрекомендациям № 15, підтверджуючими правомірність віднесення вказаних витрат до складу валових витрат, можуть бути:

- типові форми первинного обліку об'єктів промислової власності та раціоналізаторських пропозицій та форми державної статистичної звітності, затверджені Держкомстатом України;

- рішення Держпатенту України про реєстрацію договору про передачу прав на інтелектуальну, зокрема промислову, власність і/або ліцензійного договору на використання об'єктів інтелектуальної, зокрема промислової, власності;

- інші документи, пов'язані з патентуванням відповідно до Держстандартами України.

Витрати по виплаті роялті відносяться до сфери діяльності в області права інтелектуальної власності та регулюються ЦК України та Законом про авторське право. Право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або інший об'єкт права інтелектуальної власності.

Право інтелектуальної власності складають:

- особисті немайнові права;

- майнові права.

Майнові права, пов'язані з витратами на придбання прав інтелектуальної власності з метою розпорядження (володіння) такими правами, прирівнюються до придбання нематеріальних активів.

Особисті немайнові права не можуть відчужуватися (передаватися) іншій особі. Поширеною формою використання об'єктів права інтелектуальної власності є видача ліцензій на їх використання. Договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності може полягати у письмовій формі. Зазвичай, якщо не встановлене інше, за ліцензійним договором надається не виняткова ліцензія. Не виняткова ліцензія передбачає обмежене право використання об'єкту інтелектуальної власності. Способи визначення розміру винагороди за право використання прав інтелектуальної власності сторони встановлюють у договорі.

Законом про авторське право визначені наступні види винагород, що сплачуються власнику авторського права користувачем:

- одноразовий (паушальний) платіж;

- роялті;

- комбіновані платежі.

Норми п. 1.30 Закону про оподаткування прибутку для цілей оподаткування встановлюють дещо відмінні від положень цивільного законодавства ознаки для віднесення виплати за використання об'єкту інтелектуальної власності до категорії роялті.

Платіж признається роялті за наявності наступних умов:

- плати за право користування будь-якого авторського права;

- договірних відносин, що не передбачають відчуження переданого об'єкту авторського права.

У валові витрати включаються витрати, пов'язані з виплатою роялті для їх використання в господарській діяльності.

Для випадку виплати роялті на користь нерезидента, в роз'ясненні ДПАУ, наведеному в Листі № 2000/6/15-1116, говориться, що виплата роялті відноситься до складу валових витрат платника податків в тому звітному періоді, в якому виникає нарахування роялті до виплати на користь нерезидента відповідно до договору. Погодитися з таким твердженням складно, оскільки посилання на пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку (дата виникнення права на включення у валові витрати), на думку автора, не доречна. Термін роялті в Законі про оподаткування прибутку визначений як платіж, та, за суттю, не являється послугою.

При виплаті роялті нерезиденту слід враховувати норми п. 13.2 Закону про оподаткування прибутку, відповідно до яких доходи нерезидентів з джерелом походження з з країни оподатковуються за ставкою 15% за рахунок нерезидентів. Податок перераховується до бюджету під час виплати роялті, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності. Разом з тим, в п. 18.1 Закону про оподаткування прибутку вказано, що, якщо міжнародним договором, ратифікованим ВР України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування, наведений в Листі ДПАУ №362/7/12-0117.

Порядок зменшення (звільнення) податку на репатріацію доходів нерезидента здійснюється з урахуванням вимог Порядку № 470. їм встановлено, що податок на репатріацію не стягується (зменшується) у разі надання довідки від нерезидента про те, що він являється резидентом тієї країни, в яку здійснюється репатріація доходів з України. У разі ненадання такої довідки, оподаткування репатрійованого доходу проводиться відповідно до вимог Закону про оподаткування прибутку (тобто за ставкою 15%). Слід мати на увазі, що виплата роялті нерезиденту зобов'язує заповнення звіту про виплачені нерезиденту доходи формою, затвердженою Наказом №28.

Приведемо в таблиці приклад з відображенням в бухгалтерському обліку операцій по виплаті роялті суб'єкту інтелектуального права - нерезиденту, та отримання винагороди за субліцензійним договором.

Таблиця

Облік операцій по виплаті роялті

Витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності та проведення аудиту.

Важливим питанням, висвітленим в пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, є питання віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат, пов'язаних з:

- придбанням літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності (зокрема з питань законодавства, та передплата спеціалізованих періодичних видань);

- проведенням аудиту (як згідно чинному законодавству, так і проведення добровільного аудиту по самостійному рішенню).

Цією нормою Закону про оподаткування прибутку можна керуватися при визначенні валових витрат, пов'язаних з охороною праці, відповідно до Переліку № 994, таких, наприклад, як:

- проведення аудиту з охорони праці;

- оформлення стендів;

- оснащення кабінетів та виставок;

- придбання необхідних нормативно-правових актів, наочної допомоги, літератури, плакатів та ін.

У контексті обліку валових витрат, пов'язаних з передплатою спеціалізованих періодичних видань, важливі способи оплати передплати. Передплата на ЗМІ може передбачати:

- поточну (щомісячну) оплату:

- передоплату за декілька періодів.

В цьому випадку (з урахуванням норм пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку) важливий статус підприємства передплатника ЗМІ. По операціях, вироблюваних з платниками податку на прибуток за ставкою оподаткування, вказаною в ст. 10 та п. 7.2 Закону (“звичайного платника податку”) датою виникнення валових витрат являється:

- або дата списання грошових коштів з банківського рахунку покупця товарів (робіт, послуг), а у разі їх придбання за готівковий розрахунок - дата видачі грошових коштів з каси платника податків;

- або дата оприбутковування товарів (робіт, послуг).

По операціях, вироблюваних з:

- нерезидентами, неплатниками податку на прибуток (що сплачує податок у складі єдиного, фіксованого податку або звільненого від сплати податку);

- резидентами, платниками податку по ставках нижче,

ніж встановлені ст. 10 та п. 7.2 Закону про оподаткування прибутку

- дата збільшення валових витрат визначається по даті фактичного оприбутковування товарів (надання послуг, або виконання робіт).

Таким чином, якщо підприємство оформило передплату у “незвичайного платника податку”, збільшення валових витрат у нього визначатиметься по даті фактичного отримання періодичних видань, що підтверджується актом виконаних робіт,

В той же час передплатник, який сплатив передплату на період, що перевищує звітний (податковий) період, “звичайному платнику податку”, має право включити у валові витрати усю суму передоплати.

Підтвердження статусу платника податків повинне бути вказане в договорі (пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку). Якщо особа при укладенні договору не вказує свій статус платника податку на загальних підставах, або якщо продаж товарів (робіт, послуг) проводиться без укладення письмового договору, то в цілях визначення дати збільшення валових витрат покупця вважається, що такі товари (роботи, послуги) були надані особами неплатниками податку на прибуток на загальних підставах. Тому при оформленні передплати з підприємством “звичайним платником податку” підписання договору з відміткою статусу такого підприємства (як платника податку на прибуток) дозволить одержувачу ЗМІ включити у валові витрати усю суму проведеної передоплати.

Слід мати на увазі, що вартість інформаційної літератури, не списаної по акту, братиме участь в перерахунку по п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку.

Що стосується придбання дорогої літератури (понад 1000 грн та терміном корисного використання більше 1 року), то. враховуючи пп 8.1.4 Закону про оподаткування прибутку, бібліотечні фонди, що утримуються за рахунок бюджетів, бібліотечних та архівних фондів, амортизації не підлягають.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку щодо зв'язку витрат на цілі, обумовлені пп. 5.4.2 з основною діяльністю платника податку, податкові органи зобов'язані звернутися в Міністерство України з питань науки та техніки, чий експертний висновок являється основою для ухвалення рішення.

Оскарження рішень податкових органів здійснюється в загальному порядку.

Слід зазначити, що висновки податкового органу з приводу доказу зв'язку витрат платника податків на цілі, обумовлені пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку з його основною діяльністю, засновані на застосуванні положень Методрекомендацій № 15.

У цьому контексті слід підкреслити, що деякі первинні документи статистичної звітності, наведені в Методрекомендациях № 15 як доказ зв'язку з господарською діяльністю підприємства, на. сьогоднішній момент застаріли та втратили своє значення.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про авторське право - Закон України від 23.12.1993 р. № 3792-ХII “Про авторське право та суміжні права” в редакції від 11.07.2001 р. №2627-III

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Порядок № 470 - Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений Постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470

Перелік № 994 - Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до валових витрат, затверджений Постановою КМУ від 27.06.03 р. № 994

Наказ № 28 - Наказ ДПАУ від 16.01.1998 р. № 28 “Про затвердження Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів”

Методрекомєндації № 15 - Методичні рекомендації щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових, затверджені наказом Міннауки України від 21.01.1999 р. № 15

Лист № 362/7/12-0117 - Лист ДПАУ від 13.01.2004 р. № 362/7/12-0117 “Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування”

Лист № 2000/6/15-1116 -Лист ДПАУ від 17.03.2004 р. № 2000/6/15-1116 “Щодо оподаткування роялті, що виплачується на користь нерезидентів”

“Консультант бухгалтера” № 23-24 (511-512) 08 червня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей