Относительно доначисления НДФЛ предприятию

ВОПРОС: Работнику были выданы под отчет денежные средства, на которые им был закуплен товар. Он представил отчет, к которому приложил наклад­ную фирмы, продавшей этот товар. На основа­нии указанного отчета и накладной товар был оприходован нашим предприятием. При провер­ке налоговой инспекции выяснилось, что фирма, выдавшая накладную, на учете в органах налого­вой службы не состоит и в Едином государствен­ном реестре не зарегистрирована. Налоговая ин­спекция признала накладную фирмы недействи­тельной и переквалифицировала подотчетную сумму в доход работника, доначислив нашему предприятию НДФЛ с подотчетной суммы и дву­кратный штраф. Права ли налоговая в данном случае? Можем ли мы потребовать от работника возврата полученной им в подотчет суммы?

ОТВЕТ: Данный вопрос является достаточно сложным. К сожалению, на сегодняшний день официальная позиция судебных или налоговых органов по дан­ному вопросу отсутствует, поэтому выскажем лишь собственное мнение.

Пункт 1.2 Закона об НДФЛ гласит:

«Доход - сумма любых денежных средств, сто­имость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе цен­ных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу либо приобретенных незаконным путем в случаях, оп­ределенных подпунктом 4.2.16 пункта 4.2 статьи 4 на­стоящего Закона (а именно: полученные плательщиком налога в качестве взятки, похищенные или найденные как клад, не сданный государству согласно закону, в суммах, подтвержденных обвинительным пригово­ром суда, независимо от назначенной им меры нака­зания), в течение соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на тер­ритории Украины, так и за ее пределами».

В принципе, исходя из предоставленной в во­просе информации накладная на приобретенный товар действительно является фиктивной*. Это говорит о том, что в данном случае мы имеем воз­можность наблюдать одну из трех ситуаций:

1) либо работник вашего предприятия присвоил предоставленные ему в подотчет деньги (при этом не исключается возможность его сговора с други­ми работниками предприятия). То есть на самом деле никакого приобретения товара им осуществ­лено не было, а просто он, используя фиктивные документы, полученные от предприятия денежки положил в свой карман. Другие работники пред­приятия оприходовали товар, которого фактиче­ски не было, и произвели дальнейшие бумажные манипуляции с ним;

2) либо третье лицо, которое продавало товар, скорее всего с целью уклонения от налогообложе­ния использовало фиктивные документы для осу­ществления сделки купли-продажи данного това­ра;

3) либо работник, используя фиктивную наклад­ную, фактически продал фирме материальные цен­ности, которыми владел сам.

Как видим, все три ситуации разные - соответ­ственно, они предполагают и разные последствия.

1

В первой ситуации налицо совершение работни­ками вашего предприятия преступления, преду­смотренного ч. 1 ст. 191 УК «Присвоение, растрата имущества или завладение им путем злоупотреб­ления служебным положением». Однако, даже если мы имеем дело с таким случаем, то: во-первых, здесь имеет место присвоение или рас­трата чужого имущества, которое было вверено лицу или находилось в его ведении (ст. 191 УК), а не тайное хищение чужого имущества (кража) (ст. 185 УК), поэтому в доходы по п/п. 4.2.16 эти деньги не вписываются;

во-вторых, даже если бы эти деньги считались украденными (не в уголовно-правовом, а в широ­ком смысле этого слова), то для возникновения дохода в качестве необходимого условия Закон требует обвинительного приговора суда, какового приговора, как мы понимаем, на данный момент не существует.

Вообще-то, если этот товар был впоследствии продан одному из ваших потребителей, то вероят­ность указанной ситуации, на наш взгляд, ниже, чем второй и третьей, ведь потребитель вряд ли стал бы платить реальные деньги за несуществу­ющий товар.

Между прочим, если окажется, что работник действительно совершил преступление, предусмо­тренное ст. 191 УК, вы получите право истребовать с него сумму причиненного вашему предпри­ятию ущерба согласно ст. 1166 ГК, то есть ту сум­му денег, которую он присвоил.

2

Во втором случае у налоговых инспекторов во­обще нет никакого права говорить о доходе, полу­ченном работником вашего предприятия, ведь на самом деле доход получило третье лицо, которое использовало фиктивные документы. При этом нет никаких данных о том, было это лицо физическим или юридическим, происходило это в рамках осу­ществления этим лицом предпринимательской деятельности или нет. Поэтому ничего нельзя ска­зать о том, должно было (даже гипотетически) ваше предприятие в данном случае выступать налоговым агентом по НДФЛ или нет. Тем более что у пред­приятия отсутствуют и обязанность, и полномочия по проверке действительности документов, полу­чаемых им от контрагентов.

Вообще говоря, это относится к компетенции государственных органов, которые должны защи­щать предприятия от воздействия преступных эле­ментов, в том числе использующих фиктивные до­кументы, а не сваливать вину со своей больной го­ловы на их, предприятий, здоровую.

Что касается возможности получения от работ­ника обратно подотчетных сумм (а точнее, компен­сации ущерба, причиненного предприятию) в этой ситуации, то необходимо отметить следующее.

К сожалению, на сегодняшний день нет устояв­шегося мнения относительно выполнения работни­ком поручения работодателя на приобретение для предприятия материальных ценностей. Так, Нацбанк сначала склонялся к тому, что между работником и предприятием в данном случае возникают гра­жданско-правовые отношения по договору поруче­ния (см. письмо НБУ от 27.02.2002 г. № 11-113/396), затем он пе­редумал и уже писал почему-то о действиях в иму­щественных интересах другого лица без его поруче­ния (см. письмо НБУ от 13.04.2005 г. № 11-113/1227-3746). Еще позже Нацбанк в своих письмах помимо ГК стал кивать и на КЗоТ (см. письма от 29.09.2005 г. № 11-113/3341-9712 и от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206). Такую же позицию, как НБУ, занял и Минфин (см. его письмо от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266).

В принципе, мы полагаем, что приобретение работником товара по поручению предприятия мо­жет осуществляться на основе и норм ГК, и норм КЗоТ в зависимости от того, какой вариант выбе­рет руководство предприятия.

Если в должностные обязанности работника не входит осуществление закупок ТМЦ для предпри­ятия, а такие закупки он осуществляет в свободное от работы время на основании договора поручения с предприятием (который может быть заключен и в устной форме), то вопрос его ответственно­сти регулируется нормами ГК.

В отличие от комиссионера (ст. 1016 ГК), на по­веренного законодатель не возложил ответствен­ности за неосмотрительность при выборе третье­го лица, с которым заключается договор. Поэтому если доверитель не давал поверенному указаний проверять свидетельство о регистрации, учреди­тельные документы и т. п. при заключении сде­лок с третьими лицами, то нельзя сказать, что по­веренный отступил от указаний доверителя и тем самым нанес ему убытки. Так что в этом случае нет оснований требовать от работника-поверенно­го возврата полученных им в подотчет средств или какой-то иной компенсации.

Если же руководство предприятия включило за­купку ТМЦ в должностные обязанности работни­ка, то вопрос его ответственности регулируется уже нормами КЗоТ. В ст. 130 КЗоТ сказано:

«Работники несут материальную ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, орга­низации вследствие нарушения возложенных на них трудовых обязанностей».

Таким образом, если предприятие желает воз­ложить на работника ответственность за неосмо­трительный выбор контрагента, у которого он со­вершает покупку ТМЦ, то в его должностной ин­струкции следует указать, что он должен проверять наличие у продавца свидетельства о государствен­ной регистрации, справки по форме № 4-ОПП о взятии на учет в налоговой и т. п.

Правда, в этом случае лучше уж возложить на него обязанность получать у продавца копии этих документов, поскольку возможности убедиться в том, выполнил работник соответствующую провер­ку или нет, у предприятия все равно не будет **.

Если же работник не исполнит соответствующую обязанность, то у предприятия будет возможность потребовать от работника возмещения ущерба, при­чиненного предприятию его действиями, хотя бы в пределах среднего месячного заработка (ст. 132 КЗоТ). Ущерб, правда, в данном случае будет только в том случае, если предприятие уплатит налоги и штрафы, доначисленные налоговым органом пред­приятию ***.

В то же время следует отметить, что в принципе у работника все же остается возможность избе­жать ответственности даже при нарушении им должностной инструкции, если он сможет дока­зать, что ущерб возник в рамках нормального про­изводственно-хозяйственного риска. Ведь часть 4 ст. 130 КЗоТ гласит:

«На работников не может быть возложена ответ­ственность за ущерб, относящийся к категории нор­мального производственно-хозяйственного риска».

Существует и возможность возникновения тре­тьей ситуации. В данном случае можно признать правоту налоговиков. В этой ситуации работник бесспорно получил от предприятия доход от прода­жи своего имущества, который должен быть об­ложен НДФЛ.

Правда, можно обратить внимание на ч. 3 ст. 238 ГК, в которой сказано: «Представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих инте­ресах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также в отноше­нии других лиц, установленных законом».

В данном же случае работник по сути совершал сделку купли-продажи как представитель предпри­ятия в собственных интересах. Такая сделка явля­ется недействительной согласно ч. 1 ст. 203 и ст. 215 ГК. Однако она не считается ничтожной (ч. 2 ст. 215 ГК), поэтому признание ее недействитель­ной возможно только после того, как предприя­тие обратится в суд по этому поводу. До призна­ния же ее недействительной НДФЛ, видимо, упла­тить все же придется.

Кстати, последствием признания этой сделки недействительной согласно ст. 216 ГК будет ре­ституция сторон. То есть предприятие должно бу­дет вернуть работнику его имущество (или возме­стить его стоимость), а он должен будет вернуть предприятию сумму подотчетных средств.

Но все это, конечно, лишь гипотетические рас­суждения. Как видим, только в одной из трех воз­можных ситуаций может возникать НДФЛ. По­этому налоговикам придется приложить недюжин­ные усилия, чтобы доказать, что в данном случае имеет место именно третья ситуация, а не какая-нибудь из первых двух.

Так что, на наш взгляд, действия налоговых инспекторов в описанной ситуации незаконны. Если они желают, пусть обращаются в налоговую милицию или органы внутренних дел, которые име­ют право возбудить уголовное дело по данному фа­кту. А предприятие пусть пока пишет жалобу в вы­шестоящую налоговую или подает иск в суд, если налоговики по данному факту уже доначислили ему налоги со штрафами.

__________________

* В данном случае мы говорим о фиктивных доку­ментах, поскольку, по мнению ряда специалистов, документы, составленные от имени несуществу­ющих лиц, не считаются поддельными. Хотя это вопрос спорный, и в принципе возможна дополни­тельная квалификация действий работника (если он к этому причастен) или другого лица по ст. 358 УК «Подделка документов, печатей, штампов и бланков, а также сбыт или использование под­дельных документов, печатей, штампов».

** Поскольку работнику тоже всегда могут показать фиктивные свидетельства и справки.

*** Например, тот же налог на прибыль после выка­шивания валовых затрат по фиктивной накладной.

"Бухгалтер" № 28, июль (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей