О документах, подтверждающих расходы на рекламу,
осуществляемые ФОПом на общей системе
ВОПРОС: Физическое лицо - предприниматель, работающее на общей системе налогообложения, заказывает рекламу своих товаров в периодических изданиях. Акты выполненных исполнителями рекламных услуг имеются.
Правомерно ли требование инспектора местной ГНИ предоставить ему газеты и журналы, в которых размещалась реклама ФОПа, и чтобы там в рекламных текстах в обязательном порядке фигурировал ФОП?
ОТВЕТ: Сразу оговорим, что данная затратная проблема может проявиться в отношении не только ФОПов, но и предприятий- плательщиков налога на прибыль.
Напомним, что свои расходы, связанные с полученным доходом, частный предприниматель, работающий на общей системе, формирует, используя нормы статьи 5 (а амортизацию - статьи 8) Закона О Прибыли*.
В приложении № 7 к действующей редакции Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 (далее - Инструкция № 12),** главными налоговиками указывается на особенности использования/применения «общесистемными» ФОПа-ми норм статьи 5 Закона О Прибыли:
«Положения статьи 5 («Валовые затраты») применяются в части подтверждения первичными документами израсходованных сумм согласно операциям (соответствующим перечню статьи 5), по результатам или при участии которых в налоговом периоде (в отчетном квартале) непосредственно получен доход».
Обратите внимание на то, что здесь речь идет о подтверждении расходов «первичными документами» (к этому моменту мы еще вернемся).
Теперь обратимся к соответствующей норме упомянутой статьи Закона О Прибыли, перечисляющей состав валовых затрат: «5.4.4. Расходы плательщика налога на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога.
Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год».
Рассматриваемой нами ситуации в первую очередь касается норма первого абзаца приведенного п/п. 5.4.4, из которой следует, что для целей отнесения рекламных расходов на затраты ФОПа рекламироваться должны товары (работы, услуги), продаваемые (выполняемые, предоставляемые) конкретным ФОПом (то есть именно тем, который их реализует).
Если же речь идет о расходах на рекламу тех товаров (работ, услуг), которые ФОП собирается реализовывать в будущем, то такие расходы тоже должны включаться в его затраты; однако поскольку у «общесистемных» ФОПов для целей обложения НДФЛ затраты (в отличие от «первособытийного» налога на прибыль) строго привязываются к полученным доходам***, то такие расходы, по идее, должны дожидаться периодов продажи (выполнения, предоставления) прорекламированных ранее товаров (работ, услуг). При этом, если все это продается ФОПом не сразу в одном отчетном периоде, то какой-нибудь въедливый инспекторишка может поднять вопрос о разбрасывании (каким-либо способом) таких рекламных расходов и на последующие отчетные периоды, в которые произойдет реализация разрекламированного.
Что касается документального подтверждения затрат, то здесь мы можем по аналогии еще обратиться к ограничительной норме из четвертого абзаца п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли:
«Не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета».
То есть если «сложить» приведенные нормы из п/п. 5.3.9 и из приложения № 7 к Инструкции № 12, то можно сделать вывод, что общесистемный ФОП должен подтверждать свои расходы «соответствующими расчетными, платежными и другими» первичными документами.
Сразу же отметим, что никакие газеты и журналы к первичным документам не относятся.
Зато роль документов, подтверждающих рекламные расходы ФОПа, вполне могут играть упомянутые в вопросе читателя акты предоставленных рекламных услуг, договоры с рекламистами и/или другие первичные документы (например, из числа расчетных/платежных).
В то же время, как указывалось выше, чтобы соблюсти нормы п/п. 5.4.4, из этих документов должно быть четко видно, что рекламировались товары (работы, услуги), реализуемые нашим конкретным ФОПом.
Зачастую, однако, из актов и платежных документов четко не следует, что конкретно рекламировалось (вполне вероятно, что в случае из вопроса так оно и было - не на голом же месте состоялся данный наезд инспектора).
При таком раскладе, конечно же, можно, например, заявить, что коль инспектора не устраивают предъявленные первичные документы в отношении конкретных (рекламных) расходов, то он может сам отправиться в рекламное агентство и убедиться в том, что имел место не банальный «обнал», а рекламировалось для ФОПа как раз то, что нужно (то есть то, чего требует п/п. 5.4.4).
Впрочем, смелым здесь следует помнить, что если инспектор все-таки снимет такие рекламные расходы по акту документальной проверки, то согласно п/п. 4.2.3 Закона «О порядке погашения...» обязанность доказывания того, что доначисление таким способом НО является ошибочным, возлагается на плательщика.
В то же время по данной рекламно-затратной теме уместно привести фрагмент из письма ГНАУ от 04.07.2005 г. № 6309/ 6/15-1116:
«Для подтверждения понесенных расходов важно иметь обоснованное документальное подтверждение связи расходов на проведение рекламных мероприятий с хозяйственной деятельностью предприятия, в частности договоры и другие первичные документы».
Как видим, данное письмо было адресовано предприятию, но по аналогии его можно применить и к нашей ситуации с ФОПом.
И хотя речь идет только о первичных документах в качестве подтверждающих, авторами педалируется также и «обґрунтованість» подтверждения такими документами. А она в случаях с «немногословными» актами как раз и отсутствует.
Поэтому мы рекомендовали бы ФОПу дооформить соответствующие первичные документы таким образом, чтобы в них содержалась информация, не вызывающая никаких сомнений в законной «затратности» рекламных расходов. Можно, например, дописать в актах (или/и договорах на рекламу), что конкретно рекламировалось ФОПом и/или приложить к актам (договорам) образцы рекламных объявлений, которые подлежали опубликованию рекламным агентством. Ну, на худой конец (если текст рекламных объявлений «вписывается» в упомянутый 5.4.4), проще собрать и ткнуть инспектору (как он того хочет) под нос журналы/газеты или вырезки из них с ФОПовскими объявами...
Что же касается фигурирования в текстах объявлений непосредственно самой персоны ФОПа, то п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли такого требования (как, впрочем, и требования коллекционирования всех вышедших рекламных объявлений) для валовозатратности расходов на рекламу не выдвигает. Поэтому отсутствие в текстах рекламных объявлений упоминания вышеупомянутой персоны (и даже ее реквизитов-контактов) никак не должно повлиять на отнесение на затраты ФОПа его рекламных расходов.
И напоследок еще одна цитата из письма ГНАУ примерно тех же времен (от 18.04.2005 г. № 7421/7/15-1417), которая, надеемся, поможет при возникновении подобных проблем как ФОПам, так и плательщикам налога на прибыль:
«Условия договора о предоставлении рекламных услуг регулируются главой 63 «Услуги. Общие положения» Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ), в которой при наличии других требований не предусмотрено составление сметы, как, например, это предусмотрено по договору подряда (ст. 844 ГКУ) или строительного подряда (ст. 875 ГКУ). Содержание договора должно соответствовать общим требованиям относительно хозяйственного договора, предусмотренным главой 20 «Хозяйственные договоры»
Хозяйственного кодекса Украины (далее - ХКУ). Однако в ХКУ не предусмотрен такой отдельный договор, как договор о предоставлении услуг, то есть при заключении договоров на рекламные услуги следует руководствоваться нормами ГКУ (где такой вид договора предусмотрен) с учетом особенностей и ограничений, установленных Законом Украины «О рекламе» в редакции Закона Украины от 11.07.2003 г. № 1121-IV.
Как указано в письме заявителя, предметом договора является предоставление для предприятия рекламными и другими предприятиями самостоятельно или с привлечением третьих лиц рекламных услуг по организации и проведению рекламных мероприятий и акций: поиск исполнителей, места и средств проведения, заключение договоров, обеспечение проведения расчетов и юридических действий, связанных с ними, контроль за своевременностью и качеством выполнения рекламных услуг, оформление документов и т. п. <...>
Исходя из вышеизложенного, в случае если предприятие приобретет рекламные услуги, что подтверждается условиями (предметом) договора и актами, то их стоимость относится на валовые затраты в полном объеме».
Так что нетрусливый ФОП может, ссыпаясь (в том числе и) на это письмо, вполне ограничиться актами (договорами и т. п.), если в них упомянуто хотя бы, что конкретно рекламируется.
И попросить инспектора самого сходить за необходимой ему прессой.
_____________________
* Согласно п/п. 9.12.1 и п. 22.10 Закона об НДФЛ обложение ФОПов, работающих на общей системе, сейчас осуществляется согласно специальному законодательству. К такому законодательству относится до сих пор действующий раздел IV Декрета КМУ № 13-92 «О подоходном налоге с граждан», в статье 13 которого и сделана отсылка «общесистемных» ФОПов для целей определения их расходов к нормам Закона О Прибыли.
Раздел IV (ст. 13-14) Декрета № 13-92
** Приложение № 7 к Инструкции № 12.
*** Об этом см. в упомянутой ст. 13 Декрета «О подоходном налоге с граждан», а также Инструкции № 12 (обратите внимание в цитате из приложения № 7 на придаточное: «по результатам или при участии которых в налоговом периоде (в отчетном квартале) непосредственно получен доход»).
"Бухгалтер" № 28, июль (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201