“Відрядження” і валові витрати
Направляючи працівника у відрядження, слід керуватися численними правилами, недотримання яких, позбавляє підприємства можливості як відшкодування своєму працівнику понесених їм у відрядженні витрат, так і віднесення їх до складу валових витрат.
Клопіт, пов'язаний з направленням працівника відрядження, знайомий кожному бухгалтеру. Гарантії, компенсації, норми виплат витрат на відрядження регулюються нормами КЗпроП України, Інструкцією № 59, Постановою № 663, Постановою № 977. Оподаткування витрат на відрядження регулюються нормами пп. 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку. Зокрема, цим пунктом дозволено включати до складу валових витрат витрати на відрядження:
а) фізичних осіб, що знаходяться в трудових відносинах з платником податків;
б) фізичних осіб, що являються членами керівних органів платника пода'тків.
Під витратами, регульованими лп. 5.4.8, розуміються такі фактично проведені витрати на:
- проїзд (включаючи провезення багажу) до місця відрядження та назад, а також по місцю відрядження;
- оплату вартості проживання в готелях (мотелях), а також включені в такі рахунки витрати на харчування або побутові послуги (прання, чищення, полагодження та прасування одягу або білизни);
- наймання, інших житлових приміщень;
- оплату телефонних рахунків;
- оформлення закордонних паспортів;
- оформлення дозволів на в'їзд (віз);
- обов'язкове страхування;
- усний та письмовий переклади;
- інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування за місцем відрядження, включаючи будь-які збори та податки, пов'язані з перебуванням у відрядженні.
Вказані витрати повинні бути підтверджені документами, що засвідчують вартість перерахованих витрат.
Такими документами є:
- транспортні квитки або транспортні рахунки (багажні квитанції);
- рахунки з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи;
- страхові поліси і тому подібне.
Оскільки витрати на відрядження зараховані до групи витрат подвійного призначення, пов'язані з ними валові витрати формуються з урахуванням певних умов, встановлених нормативними документами. Цими нормативними документами встановлені численні правила, якими слід керуватися, направляючи працівника у відрядження. Недотримання встановлених правил позбавляє підприємства можливості відшкодовувати своєму працівнику понесені їм у відрядженні витрати. А у разі відсутності витрат на відшкодування відряджень, відсутнє право й на валові витрати (згідно пп. 5.1.1 Закону про оподаткування прибутку).
Спершу визначимося із значенням терміну “відрядження”. Інструкцією № 59 відрядження визначене як поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об'єднання, установи, організації на певний термін в інший населений пункт для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Не вважається відрядженням службові поїздки працівників, робота яких носить роз'їзний характер, якщо інше не передбачене колективним договором або трудовим договором між працівником та працедавцем. Відповідно, витрати з відшкодування вказаних витрат не регулюються нормами пп. 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку.
Підпунктом 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку встановлено, що суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються за рахунок бюджетних коштів, визначається Кабінетом Міністрів України.
Розглянемо деякі питання, пов'язані з витратами на відрядження детальніше.
Витрати на проїзд
Валові витрати, пов'язані з проїздом до місця відрядження та назад, а також в місці знаходження особи, що відряджається, повинні підтверджуватися транспортними квитками або транспортними рахунками.
Про це згадується в пп. 5.4.8 Закону про оподаткування при-буїку. При цьому слід мати на увазі, що не усякий транспорт, вживаний як переміщення під час відрядження, бере участь у визначенні валових витрат. Інструкцією № 59 встановлено, що не підлягають відшкодуванню витрати на такий вид транспорту, як таксі. Проте витрати на проїзд в маршрутному таксі підлягають відшкодуванню, а тобто, й включенню у валові витрати. Підтверджуючим документом проїзду в маршрутному таксі є квиток, форма якого затверджена у встановленому законодавством порядку (Лист № 13098/7/15-0317).
У валові витрати включається документально підтверджена вартість постільної білизни (Лист ДПАУ № 5389/6/15-1.116).
Відносно витрат, пов'язаних із застосуванням електронного авіаційного квитка, існують дві позиції.
1. Мінфін дозволяє відшкодовувати проїзд при використанні електронного авіаційного документа. У цьому випадку факт проїзду підтверджується оригіналом відривної частини посадочного талона, а фактом понесених витрат на придбання електронного авіаційного квитка є касовий чек, квитанція до прибуткового касового ордера, банківські документи та т.п. (Лист №31-34000-10-25/5704).
2. Позиція ДПАУ декілька інша. Відповідно до Закону № 851 (ст. 5) електронний документ може бути перетворений електронними засобами у візуальну форму. Візуальною формою електронного документа є відображення даних, які він містить - електронними засобами або на папері. Таким чином, на думку податкової, підтверджуючим документом на проїзд може вважатися електронний документ, перетворений у візуальну форму (Лист №1300/6/17-0716).
Відшкодування витрат за користування платним залом очікування на залізничних вокзалах та послуги камери схову Інструкцією № 59 та Законом про оподаткування прибутку не передбачено. Тому ці витрати можуть бути відшкодовані працівнику, що відряджається, з дозволу керівника підприємства без віднесення у валові витрати підприємства. Проте слід враховувати, що витрати, понесені особою, що відряджається, не передбачені нормами інструкції № 59 та відшкодовувані такій особі з дозволу керівника, розглядаються як “додаткове благо” для цілей оподаткування з фізичних осіб.
Відносно витрат на проїзд державних службовців, що відряджаються, та працівників організацій, що повністю або частково утримуються за рахунок бюджетних коштів, існують обмеження у вартості проїзду, встановлені п.7 Постанови № 663. Зокрема, для такої категорії осіб, що відряджаються, встановлені граничні витрати на проїзд:
- поїздом - не більше вартості, встановленої для проїзду в м'якому вагоні;
- судном морського флоту - за вартістю кают 1-4 групи тарифів;
- судном річкового флоту - за вартістю кают 1-2 категорії;
- повітряним транспортом - по вартості квитків 1 класу та бізнес-класу.
Перевищення встановленої граничної вартості проїзду, а також вартості провезення багажу, що входить у вартість проїзду, відшкодовується у кожному випадку з дозволу керівника.
Витрати на проживання
Інструкцією № 59 дозволено відшкодування таких витрат, пов'язаних з проживанням:
- за наймання житлового приміщення у розмірі фактичних витрат з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, за користування холодильником, телевізором, телефоном (окрім витрат на телефонні переговори) і тому ! подібне;
- бронювання місця в готелях в розмірі не більше 50% вар-, тості за одну добу;
- витрати на наймання приміщення під час вимушеної, зупинки в дорозі.
Відшкодуванню підлягають витрати на наймання житлового приміщення у розмірі фактичних витрат з розрахунку вартості одного місця в готельному номері за кожну добу проживання (п. 1.6 розд. 1 Інструкції № 59). Якщо працівник, знаходячись у відрядженні, проживав в приватному секторі або здійснював оплату за проживання громадянам, що не являються суб'єктами підприємницької діяльності, та не надавшим відповідних документів про сплату ним коштів за проживання, такі витрати не відшкодовуються.
Слід мати на увазі, що розрахунковий документ (чек РРО, касовий чек, товарний чек) тільки підтверджує факт понесених витрат на проживання. А підтверджуючим витрати на' проживання є рахунок готелю, в якому вказано прізвище працівника, направленого у відрядження, термін проживання та вартість основних та додаткових послуг, отриманих в готелі (мотелі) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання особи, що відряджається.
Звертаємо увагу на те, що витрати на оплату послуг користування кабельним телебаченням, включені в готельні рахунки, в бухгалтерському обліку відшкодуванню не підлягають (Лист № 31-18030-07-21/9141).
На відміну від бухгалтерського, в податковому обліку взагалі не передбачено віднесення у валові витрати плати за бронювання місць в готелях, за користування холодильником, телевізором, кондиціонером, які відшкодовуються відповідно до Інструкції № 59.
Граничний розмір вартості проживання державних службовців, що відряджаються, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, встановлений Постановою № 663. Проте, відповідно до п. 7 даної Постанови, перевищення встановлених норм проживання може бути відшкодоване відрядженому за дозволом керівника у кожному конкретному випадку. В цьому випадку таке відшкодування не є надмірно витраченими коштами. Така поправка до обліку витрат на проживання вказаної категорії осіб, що відряджаються, дає підставу для віднесення у валові витрати фактично понесених витрат на проживання, за умови наявності відповідного наказу керівника та документів, підтверджуючих проживання.
Витрати на оформлення закордонного паспорта
Включенню у валові витрати підлягають такі супутні загранвід-рядженням витрати як:
- витрати на оформлення закордонних паспортів;
- дозволів на в'їзд (віз);
- страхування;
- інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду та перебування в місці відрядження, включаючи будь-які збори, що підлягають сплаті у зв'язку із здійсненням таких витрат.
Звертаємо вашу увагу, що з приводу оформлення закордонного паспорта існує особлива думка ДПАУ, висловлена в Листі № 3064/6/17-3116. У цьому Листі податкова посилається на Закон № 3857, згідно якому документами, що дають право на виїзд з України та в'їзд до України та засвідчують особу громадянина України під час перебування його за кордоном, є:
- паспорт громадянина України для виїзду за кордон;
- дипломатичний паспорт;
- службовий паспорт.
Податкова в Листі стверджує, що витрати, пов'язані з оформленням дипломатичного та службового паспортів, при відшкодуванні працівникові, що відряджається, не розглядаються для цілей оподаткування з доходів фізичних осіб (ПДФО) як доходи, що підлягають опо даткуванню. А от відшкодування підприємством витрат з оформлення закордонного паспорта громадянина України для поїздки в службове відрядження за .кордон податківцями розглядається як надання такому працівнику “додаткового блага” з відповідним його оподаткуванням (ПДФО). Досить спірна .позиція ДПАУ. На думку автора, пп. 5.4,8 Закону про оподаткування прибутку дозволяє включати у валові витрати будь-які витрати, пов'язані з оформленням закордонного паспорта поза залежністю, до якої категорії відноситься закордонний паспорт.
Витрати на страхування
Підпункт 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку дозволяє включати у валові витрати витрати на обов'язкове страхування осіб, що відряджаються. На жаль, дана норма не встановлює переліку таких обов'язкових видів страхування. А Законом про страхування серед обов'язкових видів страхування не передбачено страхування осіб, що відряджаються. Залишається тільки здогадуватися, що до валових витрат на відрядження відносяться такі види страхування, обов'язковість яких передбачена правилами в'їзду та перебування приймаючої країни. Разом з тим, нормами п.61 Постанови № 663 встановлене наступне.
Для держслужбовців, що відряджаються, та працівників, що направляються у відрядження за кордон на строк до 60 календарних днів організаціями, що повністю або частково утримуються за рахунок бюджетних коштів, передбачено відшкодування страхового поліса (за наявності його оригіналу з відміткою про сплату страхового платежу), яким передбачено:
- надання швидкої (екстреної) медичної допомоги страхувальникута придбання необхідних медикаментів;
- переміщення страхувальника на територію України для надання медичної допомоги;
- відправлення труни з тілом (урни з прахом) страхувальника до місця поховання на території України та інші пов'язані з цим витрати.
Якщо правилами в'їзду та перебування країни, в яку направлений страхувальник (працівник) для здійснення відрядження, встановлені вимоги про розміри страхової суми, договором страхування визначається мінімальна страхова сума. При цьому термін дії договору страхування не повинен перевищувати терміну відрядження.
Також п.5 Постанови № 663 встановлено, що підприємства,що направляють працівників у відрядження по зовнішньоекономічних договорах договорах (для здійснення монтажних, налагоджувальних, ремонтних, проектних, проектно-пошукових, будівельних, будівельний-монтажних, пуско-налагоджувальних робіт, шефмонтажу та авторського нагляду під час будівництва, обслуговування та забезпечення функціонування національних експозицій на міжнародних виставках), повинні забезпечувати їх медичним обслуговуванням, страхуванням та необхідним правовим захистом.
Вказані види та умови страхування, дозволені до відшкодування працівникові, що відряджається, підлягають включенню у валові витрати. Відмітьте, що страхування, передбачене пп. 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку, що відноситься до валових витрат на відрядження, не лімітується.
Відносно підтвердження витрат, здійснених в загранвідряджєнні, за запитом представника податкового органу платник податків повинен забезпечити за власний рахунок переклад звітних та підтверджуючих документів, виданих на іноземній мові.
У наступних номерах розглянемо особливості визначення добових витрат.
Список використаних документів
КЗпроП України - Кодекс законів про працю України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон № 3857 - Закон України від 21.01.1994 р. № 3857-ХІІ “Про порядок виїзду з України та зворотного в'їзду до України громадян України”
Закон № 851 - Закон України від 22.05.2003 р. № 851 -IV “Про електронні документи та електронний документообіг”
Закон про страхування - Закон України від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР “Про страхування” в редакції від 04.10.2001 р. № 2745-III
Постанова № 663 - Постанова КМУ від 23.04.1999 р. № 663 “Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон
Інструкція № 59 - Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну України від 13.03.1998р. № 59
Лист № 13098/7/15-0317-ЛистДПАУ від 12.07.2006 р. № 13098/7/15-0317 “Про податковий облік витрат на проїзд в маршрутному таксі та таксі”
Лист ДПАУ № 5389/6/15-1116 - Лист ДПАУ від 21.09.1999 р. № 5389/6/15-1116 “Про віднесення на валові витрати вартості користування постільним приладдям в потягах”
Лист № 1300/6/17-0716 -Лист ДПАУ від 16.02.2009 р. № 1300/6/17-0716 “Щодо методології відряджень”
Лист № 31-18030-07-21/9141 -Лист Мінфіну України від 01.04.2009 р. № 31-18030-07-21/9141 “Про службові відрядження”
Лист № 3064/6/17-3116 -Лист ДПАУ від 12.04.2005 р. № 3064/6/17-3116 “Щодо відшкодування працівнику підприємством витрат, пов'язаних з його перебуванням в службовому відрядженні”
“Консультант бухгалтера” № 27 (515) 06 липня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)