Ремонт орендованих основних засобів

Порядок здійснення орендарем ремонту орендованого майна регулюється як законодавством, так і договором оренди. Дуже важливо деякі моменти передбачити в договорі оренди, оскільки це мас визначальне значення для податкового обліку. До того ж, поліпшити майно, що орендується, орендар може тільки з відома орендодавця.

Згідно ч. 1 та 2 ст. 776 ЦК України поточний ремонт орендованого майна повинен здійснювати орендар, а капітальний - орендодавець, якщо інше не встановлене договором. А от поліпшити майно, що орендується, орендар може тільки з відома орендодавця. Про це говориться в ст. 778 ЦК України. В цьому випадку орендар може вимагати від орендодавця відшкодування вартості понесених витрат або заліку їх вартості в рахунок плати за користування об'єктом оренди (орендної плати).

Якщо орендар здійснив поліпшення, які не можна відокремити без збитку для майна, без згоди орендодавця, то він не має права на відшкодування вартості таких понесених витрат на поліпшення об'єкту оренди. Разом з тим, відокремлювані без загрози пошкодження об'єкту оренди поліпшення, здійснені орендарем без згоди орендодавця, можуть бути вилучені орендарем, якщо орендодавець відмовляється компенсувати їх вартість.

Відповідно до ч. 1.ст. 284 ГК України порядок відновлення орендованого майна є істотною умовою договору оренди. Право орендаря на проведення ремонтів та поліпшень повинне бути передбачене договором оренди, оскільки це має визначальне значення для податкового обліку.

Крім того, слід чітко стежити за тим, щоб витрати по ремонту та поліпшенню несла саме та сторона, на яку цей обов'язок покладений згідно з угодою, а також за дотриманням порядку відшкодування таких витрат, якщо таке відшкодування передбачене умовами договору.

Бухгалтерський облік

Для бухгалтерського обліку має значення, як витрати, пов'язані з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів, впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкту.

Так, згідно п. 15 П(С)БО 7, якщо здійснювані витрати направлені на підтримку об'єкту основних засобів в робочому стані (тобто в результаті проведених заходів об'єкту основних засобів повернені його первинні технічні І а якісні характеристики) та отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то такі витрати відносяться до складу витрат звітного періоду. До таких заходів відносяться технічне обслуговування та ремонт (поточний та капітальний). Тому витрати на проведення усіх видів технічного обслуговування та ремонту орендованого об'єкту основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку орендаря у складі витрат звітного періоду (записами по дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94 в кореспонденції з кредитом рахунків 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 та ін.).

У свою чергу, відповідно до п. 8 П(С)БО 14, витрати на поліпшення об'єкту операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та т. п.), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, що спочатку очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Отже, в бухгалтерському обліку такі витрати накопичуватимуться на рахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”, а потім при введенні об'єкту оренди в експлуатацію - списуватися на субрахунок 117 “Інші необоротні матеріальні активи”.

Таким чином, в результаті проведених поліпшень орендованого об'єкту основних засобів, орендар створює новий об'єкт основних засобів (інших необоротних матеріальних активів). Пояснюється це тим, що збільшити первинну вартість об'єкту основних засобів на вартість проведених поліпшень, як того вимагає п. 14 П(С)БО 7, в ситуації з орендованими об'єктами неможливо, оскільки необоротні активи, передані в операційну оренду, враховуються на балансі орендодавця, а орендар отриманий в оренду об'єкт враховує на забалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” за вартістю, вказаною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14).

Про такий порядок бухгалтерського обліку поліпшень орендованих основних засобів згадує Мінфін в Листі від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000. Крім того, Мінфін вказує на те, що витрати, пов'язані з придбанням (створенням) основних засобів (до складу яких входять й інші необоротні матеріальні активи), які не відшкодовуються підприємству, включаються в їх первинну вартість.

У випадку, якщо зобов'язання орендодавця по компенсації здійснених орендарем поліпшень об'єкту орендованого майна, які неможливо відокремити від майна без спричинення йому збитку, передбачене договором оренди, відображається на підставі первинного документа, в якому вказується узгоджена сторонами сума компенсації (об'єм господарської операції), то на суму такого зобов'язання орендодавець збільшує первинну вартість поверненого з оренди майна.

Нарахування амортизації на вартість поліпшень орендованих основних засобів проводиться, як і в загальному випадку, з місяця, наступного за введенням об'єктів в експлуатацію.

При цьому, згідно п. 27 П(С)БО 7, амортизація об'єктів інших необоротних матеріальних активів нараховується тільки із застосуванням двох методів: прямолінійного та виробничого, А термін корисного використання визначається виходячи з терміну дії договору оренди, оскільки саме такий термін в даному випадку є очікуваним періодом використання об'єкту. В цьому випадку сума витрат, понесених орендарем на проведення поліпшення об'єкту оренди, буде повністю замортизована до закінчення терміну дії договору оренди.

Після закінчення договору оренди необхідно документально оформити не тільки передачу самого орендованого об'єкту орендодавцю, але і списання створеного орендарем об'єкту інших необоротних матеріальних активів в сумі вартості витрат на поліпшення об'єкту оренди.

Податковий облік

Податок на прибуток. Амортизація Битрат на поліпшення основних фондів, отриманих в оперативний лізинг, регулюється в податковому обліку п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. Перш за все звертаємо увагу читача на те, що, відповідно до пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, право орендаря на проведення поліпшень повинне бути передбачене договором оренди. Інакше його витрати на поліпшення не підлягають відображенню в податковому обліку.

Так, відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 та пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що якщо договір оперативного лізингу (оренда) зобов'язує або дозволяє орендареві здійснювати поліпшення об'єкту оперативного лізингу (оренда), то суми, що перевищують 10% ліміт, включаються орендарем в балансову вартість:

- відповідної групи основних фондів у випадку, якщо на балансі орендаря враховується група основних фондів, до якої відноситься такий об'єкт лізингу (оренда);

- створеною таким орендарем відповідної групи основних фондів у випадку, якщо на балансі орендаря не враховується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренда)

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкту оперативного лізингу (оренда), за якою вона враховується на балансі орендодавця.

Необхідно пам'ятати, що при здійсненні поліпшень орендованих ОФ, як і при поліпаїенні власних ОФ, підставою для проведення робіт є наказ керівника платника податків.

Згідно пп. 8.7.1 п. 8.7ст. 8 Закону про оподаткування прибутку частина вартості таких поліпшень, що не перевищує суму у розмірі 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних фондів станом на початок року, також як і у випадку з власними основними фондами, повинна входити до складу валових витрат платника податків.

Необхідно врахувати, що, на думку деяких податківців, витрати на поліпшення ОФ не підлягають розподілу, а повністю відносяться на збільшення балансової вартості створеного об'єкту (групи) оскільки п. 8.8 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку такого розподілу не передбачає.

При поверненні орендарем об'єкту оперативного лізингу (оренда) орендодавцю, в результаті закінчення дії договору, а також у разі знищення, розкрадання або руйнування об'єкту оперативного лізингу (оренда) такий орендар, відповідно до пп. 8.8.2 п. 8.8 та пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку:

- збільшує свої валові витрати на суму балансової вартості створеного в результаті проведених поліпшень об'єкту ОФ групи 1, при цьому вартість такого об'єкту прирівнюється до нуля;

- не змінює балансову вартість груп 2, 3 та 4 щодо основних фондів цих груп.

При цьому орендодавець не змінює балансову вартість основних фондів або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення такого об'єкту.

ПДВ

Орендар має право на нарахування податкового кредиту з ПДВ відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, оскільки вартість проведених поліпшень виробничих основних фондів безпосередньо пов'язана з його господарською діяльністю,

Приклад, Підприємство “Моноліт” б грудні 2008 року провело поточний ремонт складу. За умовами договору оренди поточний ремонт проводиться орендарем та не підлягає відшкодуванню орендодавцем. На балансі підприємства основні фонди групи 1 не значаться. 10-процентний ліміт підприємством вичерпаний. Риби І и здійснювалися підрядною організацією, їх сума склала 10 800 грн (в т.ч. ПДВ - 1 800 грн).

Операції, пов'язані з поточним ремонтом орендованого складу відобразяться тільки в обліку орендаря:

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

П(С)БО 7- “Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 14 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181

“Консультант бухгалтера” № 31 (519) 03 сепня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей