Про маркетингові послуги,
відповідальність банків та збиткові операції
Звернемо увагу читачів на деякі ділянки "полів битв”, на яких платники податків поки що, на жаль, несуть суцільні втрати, та постараємося виробити будь-які коректні корисні платнику податків міри протидії.
Обережніше з маркетингом
Маркетинговим послугам та віднесенню витрат за ними до складу валових присвячений Лист № 3146/6/15-016, в якому справедливо наголошується, що маркетингові послуги включаються до складу валових витрат при дотриманні двох умов:
- якщо такі послуги відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи (пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку) та безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю платника податків (потрібно готуватися до того, що такий зв'язок потрібно буде доводити);
- витрати повинні бути підтверджені документально відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік. Оскільки законодавством чіткий перелік документів не встановлений, то достатньою буде наявність будь-яких документів, що відповідають вимогам вказаного Закону. Нагадаємо їх: первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати обов'язкові реквізити:
- назва документа;
- дата та місце складання;
- назва підприємства, від імені якого складається документ;
- зміст та об'єм господарської операції;
- одиниця вимірювання господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, що брала участь в здійсненні господарської операції.
Відповідальність банків за невчасне
перерахування податків
Складнощі з перерахуванням платежів, сподіваємося, що тимчасові, такі, що виникли у ряду українських банків, викликані кризою ліквідності, трапляється, приводять до невчасного зарахування податків на рахунки бюджетної класифікації. Іноді терміни цих затримок досягають тижнів та, зрозуміло, це викликає незадоволеність компетентних органів.
У наший практиці навіть було таке, що податкова просто “настійно не рекомендувала” перераховувати податки з “проблемних” банків, а співробітники банків навіть загрожували - мовляв, пришлете нам “платіжку” на податок, ми вчасно все одно не перерахуємо, так вас податкова оштрафує.
А як же бути платнику податків?
Зрозуміло, є пряма норма закону - пп. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закону № 2181 про відповідальність банків за порушення термінів перерахування податків та звільнення від відповідальності платника податків, якщо він вчасно виконав своє зобов'язання. Але як бути з практикою її застосування?
Тут на допомогу платникам податків прийшла ДПАУ. У Листі № 1192/16/22-2015 головне податкове відомство однозначно підтверджує, що платників податків, що своєчасно подали платіжний документ на перерахування податків в банк, до відповідальності привертати не будуть.
ДПАУ навіть заступилася за банки, вказавши, що банки, які не змогли виконати зобов'язання з перерахування податків через регулювання їх діяльності НБУ, також звільняються від відповідальності.
Збиткові операції та оподаткування
Великий масив листів ДПАУ та цілий ряд судових рішень присвячений цьому важливому питанню. Боротьба зі “збитниками” ведеться давно, пам'ятається, навіть років п'ять тому один з одіозних керівників економіко-фінансового блоку уряду прямо заявив, що країні не потрібні збиткові підприємства, та їх потрібно закривати.
Проте бізнес є бізнес, навіть такі “кити” світової економіки, як “форд”, “Дженерал моторс” та інші роками декларують збитки, оголошують про банкрутство, та при цьому ніхто не ставить під сумнів їх величезний внесок в економіку. Адже не можна забувати про доходи суміжників, відрахуваннях в пенсійний та інші фонди, про зарплату та прибутковий податок, про соціальний ефект, про ПДВ. Загалом, список можна продовжувати нескінченно.
Добре, що такі горе-економісти часто не йдуть далі за свої божевільні заяви, та вищі сили не дозволяють їм скотитися до тотального знищення бізнесу, посилюючи і так непросту ситуацію, коли вітчизняний підприємець всупереч прийнятій в світі практиці та здоровому глузду вважає за краще з настанням важкої ринкової кон'юнктури просто закрити (тимчасово або постійно) бізнес, а не змиритися з тимчасовими збитками (адже він чудово знав куди подіти прибуток, коли він був, та що з ним робити) та постаратися виправити положення - от й ще одне питання про соціальну відповідальність бізнесу та його культуру.
Але, так або інакше, поволі, боротьба зі збитковими операціями ведеться - звернемо увагу на деякі ділянки цих “полів битв”, на яких платники податків поки що. на жаль, несуть суцільні втрати, та постараємося виробити якісь конкретні, корисні платнику податків міри протидії. Зараз основне поле боротьби розвернулося в судах.
Верховний Суд України в Постанові № 06/97121-527во06 констатує, що віднесення платником податків на валові витрати економічно необгрунтованих витрат, та до того ж включення яких в валові витрати не встановлене законом, безпідставно.
Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку валові витрати виробництва та обігу - це суми будь-яких витрат платника податків в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів робіт, послуг), що придбаються (що виготовляються) таким платником податків для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Тобто, за змістом Закону про оподаткування прибутку, на валові витрати можна віднести тільки такі витрати, які закон визнає компенсацією вартості товарів (робіт, послуг).
Вказана правова позиція послужила підставою для відміни усіх рішень попередніх судових інстанцій, якими були задоволені вимоги платника податків та відмінені податкові пові-домлення-рішєння податкового органу.
Тобто платнику податків потрібно бути готовим при виникненні суперечки з податковою - “відноситься чи ні до валових витрат той або інший вид витрат” - надати докази наявності економічного вмісту в здійсненій ним операції, зв'язки понесених витрат з господарською діяльністю та те, що вони понесені як компенсація вартості товарів (робіт, послуг).
Тобто суд не говорить - не можна! Суд говорить - надайте докази, шановний позивач, та якщо вони прийнятні та допустимі, то ми з вами погодимося,
У Постанові № 07/123 також звертається увага на необхідність для включення витрат до складу валових, наявності та підтвердження доказами (первинними документами звітності, поясненнями свідків та т.п. усіма передбаченими засобами доведення) зв'язку здійснених витрат з господарською діяльністю платника податків.
Немає зв'язку - немає валових витрат!
Суд детальніше описує, яка саме діяльність є господарською, якими ознаками вона володіє, що є практично дуже важливим, оскільки дозволить платнику податків при вибудовуванні лінії захисту в суді надати належні докази в рамках цієї позиції.
Так, в ч. 1 ст. 3 ГК України, господарська діяльність визначається як діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, направлена на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру, які мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, здійснювана для досягнення економічних та соціальних результатів з метою отримання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватися й без мети отримання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Згідно п. 1.32 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у випадку якщо безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та істотною. При цьому безпосередню участь слід розуміти як вказану діяльність особи через свої постійні представництва, філії, відділення, інші відособлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь такої особи.
Як вказано в ч. 3 ст. 3 ГК України, діяльність не господарюючих суб'єктів, направлена на створення та підтримку необхідних матеріально-технічних умов їх функціонування, здійснювана при участі або без участі суб'єктів господарювання, є господарським забезпеченням діяльності не господарюючих суб'єктів.
Сферу господарських відносин, згідно ч. 4 ст. 3 ГК України, складають господарсько-виробничі, організаційно-господарські та внутрішньогосподарчі відносини.
Господарське-виробничими є майнові та інші відносини, що виникають між суб'єктами господарювання при безпосередньому здійсненні господарської діяльності. Організаційно-господарські відносини розуміються в ГК України як відносини, які складаються між суб'єктами господарювання та суб'єктами організаційно-господарських повноважень в процесі управління господарською діяльністю. Внутрішньогосподарчими є відносини, які складаються між структурними підрозділами суб'єкта господарювання, та відносини цього суб'єкта з його підрозділами.
Аналіз наведених положень дозволяє виділити наступні ознаки господарської діяльності (малюнок).
З малюнком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".
Господарська діяльність здійснюється в загальній економічній сфері, а тому має виключно економічні характеристики, що неможливе без вартісної оцінки та взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень та розрахунків.
Тому такі ознаки результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, надані в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої.
Сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності й загальним тя пп-винне застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Законі про оподаткування прибутку - тільки у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення.
Отже, одним з очолюючих питань в процесі доведення зв'язку витрат з господарською діяльністю у тому випадку, якщо вони по не залежних від суб'єкта господарювання причинах не привели до бажаного результату (одержувач авансу виявився неспроможним, виробництво не привело до отримання прибутку та продукцію і товарні запаси довелося продати за ціною нижче за ціну придбання, отриманий кредит, відсотки за яким були віднесені на валові витрати, не був використаний цільовим чином та т. п.), буде доказ того, що витрати були направлені на здійснення господарської діяльності, а відсутність будь-якої з ознак (наприклад, отримання прибутку) стало наслідком збігу несприятливих для підприємництва обставин, які відносяться до звичайного господарського ризику (погіршення ринкової кон'юнктури, неспроможність контрагента, кризові явища на сегменті ринку та ін.).
Доведення цих обставин є тонким юридичним прийомом тя вимагає чималої майстерності, мало хто з сучасних юристів досконало володіє ім. А,як показує практика, Верховний Суд України може перекреслити усі зусилля, здійснені на нижчестоячих судових інстанціях, що трапляється і завдяки неправильно вибраній правовій позиції, недбалості в зборі та наданні доказів і їх недоліку, та ін.
Аналогічні позиції приводяться і в Постанові № 08/44.
Нижче наведені мотиви, по яких Верховний Суд України в Постанові № 08/39 відмінив усі рішення нижчестоячих судів у справі та передав справу на новий розгляд щодо допустимості включення у валові витрати та податковий кредит з ПДВ негативної різниці, що утворила при здійсненні операцій зі збитком.
На нашу думку, усім підприємцям слід знати, що з системного аналізу чинного податкового законодавства та визначення господарської діяльності, наведеного в п. 1.32 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, витікає, що особа, що здійснює діяльність, направлену на отримання доходу (зокрема, придбання товару з метою його подальшого продажу), повинна сплачувати відповідні податки.
Валові витрати на придбання товару не можуть перевищувати валового доходу від його реалізації, якщо така різниця є економічно та юридичне необгрунтованою. Унаслідок укладених договорів та здійснених операцій з відчуження товару за цінами, які нижче за ціни придбання, у “ТОВ” не виникла база оподаткування - прибуток. Тобто позивач не сплачував податок на прибуток з таких операцій та заявляв до відшкодування з Державного бюджету суми ПДВ, виходячи з того, що нарахований ним податок при придбанні товару більше отриманого в ціні товару при його продажу.
У статті 159 КАС України вказане, що судове рішення повинне бути законним та обгрунтованим. Законним є рішення, прийняте судом згідно нормам матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - рішення, прийняте судом на підставі повно та всесто-ронньо з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
В цьому випадку судам попередніх інстанцій необхідно було досліджувати, чи не були дії позивача направлені на безпідставне отримання коштів з Державного бюджету.
Проте, цю обставину суди не дослідили, хоча вона має правове значення. Залишилося невиясненим судами, чи мали операції з придбання та реалізації реальний товарний характер, яким чином перевозився та зберігався товар (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, чи сплачувалися податки продавцями.
Суди також не встановили та не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової цілі) систематичного продажу позивачем товару по цінах, значно нижче за ціни придбання, та отримання унаслідок таких операцій збитків на суму 89 737,30 грн.
Такі причини можуть бути присутніми тільки в умовах, коли платник податків має намір отримати економічний ефект в результаті підприємницької або іншої економічній діяльності, а не виключно або переважно за рахунок відшкодування ПДВ з Державного бюджету. Намір платника податків отримати дохід тільки у такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не може розглядатися як самостійна ділова ціль, та встановлення цих обставин дає підставу для відмови по заявленому відшкодуванню ПДВ з Державного бюджету.
Крім того, наявність у позивача належно оформлених податкових накладних, виданих йому контрагентами по операціях з відчуження товару, необхідних відповідно до Закону про ПДВдля віднесення певних сум до податкового кредиту, не являється безумовною підставою для відшкодування ПДВ, якщо податковий орган доведе, зокрема, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності.
Встановлення факту протиправних дій “ТОВ”, невизнання судами по інших справах договорів недійсними не є припо-ною для відмови в задоволенні позову.
За змістом частини першої ст. 228 ЦК України операція, направлена, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, розглядається як така, що порушує публічний порядок, а тобто, згідно частини другої вказаної статті, являється недійсною.
Визнання судами нікчемних операцій недійсними не потрібне (частина друга ст. 215 ЦК України).
Згідно частини першої ст. 216 ЦК України недійсна операція не створює юридичних наслідків, окрім тих, які пов'язані з її недійсністю.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
КАС України - Кодекс адміністративного судочинства України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Закон № 2181 -ЗаконУкраїни від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Постанова № 06/97I21-527во06 - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по адміністративних справах Верховного Суду) від 05.12.2006 р. № 06/97I21-527во06 “Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень”
Постанова № 07/123 - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по адміністративних справах Верховного Суду) від 04.12.2007 р. №07/123 “Про перегляд по виняткових обставинах постанов Вищого адміністративного суду України від 15 лютого 2006 р. та від 17 травня 2006 р.”
Постанова № 08/39 - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по адміністративних справах Верховного Суду) від 25.03.2008 р. № 08/39 “Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень”
Постанова № 08/44 - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по адміністративних справах Верховного Суду) від 22.04.2008 р. № 08/44 “Про перегляд по виняткових обставинах визначення Вищого адміністративного суду України від 26 грудня 2006 року”
Лист № 3146/6/15-016 - Лист ДПАУ від 08.04.2008 р. № 3146/6/15-016 “Про включення витрат на маркетинг до складу валових витрат”
Лист № 1192/16/22-2015 - Лист ДПАУ від 03.12.2008 р. № 1192/16/22-2015 “Щодо визначення моменту, з якого податкове зобов'язання платника податків вважається виконаним (сплаченим), та щодо того, хто саме (банки або господарюючі суб'єкти) несе відповідальність за порушення порядку своєчасного та повного внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету”
“Консультант бухгалтера” № 31 (519) 03 серпня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)