Финансовые и штрафные санкции: есть ли отличия?

Когда налоговая инспекция приходит на предприятие - жди неприятностей. Этот тезис в последние годы стал горькой аксиомой для большинства украинских предпринимателей.

Много лет украинский бизнес и власть имущие не могут найти общего языка. Как правило, в роли основного карательного органа у нас выступает ГНАУ.

Сегодня в нашей стране налоговики выполняют две основные задачи:

- осуществляют механический сбор налогов и сборов;

- выполняют “государственный заказ” по наказанию неугодных предприятий.

При этом инспекторам зачастую не важно, выиграют они спор или нет. Их основная цель - для галочки начать разбирательство, а там уже как повезет.

И все же, несмотря на жесткий контроль со стороны налоговых органов, не уменьшается число предприятий, готовых ради сиюминутной выгоды “сыграть в рулетку с государством” и, как правило, путем занижения налоговых обязательств и недоплаты налогов и сборов в бюджет. Расчет один: может, не найдут ошибки в налоговых декларациях и предприятию ничего не будет за занижение налоговых обязательств и недоплату налогов и сборов?

Некоторые, особо продвинутые бизнесмены не считают нужным вообще отчитываться в налоговые органы, поэтому об уплате хоть каких-то налогов и сборов речь вообще не идет.

Так за какие же провинности сегодня на фирмы могут быть наложены штрафные (финансовые) санкции налоговыми органами? И чем отличается штрафная санкция от финансовой?

С определением терминов не все так просто

Не ошибемся, если скажем, что сегодня никто не может четко сказать, чем отличается финансовая санкция от штрафной. Яркое доказательство тому - Письмо № 9842/7/23-4017/227.

В указанном Письме предоставлено разъяснение от ГНАУ по результатам анализа составленных работниками подразделений налогового контроля юридических лиц актов плановых и внеплановых выездных проверок субъектов хозяйствования - юридических лиц по отдельным вопросам применения к налогоплательщикам штрафных (финансовых) санкций по результатам документальных проверок. Большая часть разъяснений в Письме № 9842/7/23-4017/227 посвящена ст. 17 Закона № 2181.

Самое интересное, что давая пояснения по тому или иному пункту или подпункту ст. 17 Закона № 2181, по сути ГНАУ ставит знак равенства между этими видами санкций и упоминает их как равнозначные (равноценные) понятия - штрафные (финансовые) санкции.

А между тем. в ст. 17 Закона № 2181 термин “финансовые санкции” вообще не употребляется. Вместо него используются два термина: “штрафные санкции” и “штрафы”, между которыми в самом названии статьи, образно говоря, поставлен знак равенства.

Закон о налоговой службе содержит широкий перечень функций, прав и обязанностей органов государственной налоговой службы. Одной из них является применение и взыскание финансовых (штрафных) санкций.

В Законе о налоговой службе употреблены термины “финансовые санкции” и “штрафные санкции”, но определения им не дано.

Так, “финансовые санкции”, в соответствии с указанным Законом, применяются к субъектам предпринимательской деятельности за нарушение законодательства о производстве и обороте спирта этилового, коньячного, плодового, алкогольных напитков и табачных изделий; за нарушение налогового законодательства.

“Финансовые (штрафные) санкции” применяются к налогоплательщикам, которые в установленный законом срок не сообщили об открытии или закрытии счетов в банках, а также к учреждениям банков, не подавшим соответствующим органам государственной налоговой службы в установленный законом срок уведомления о закрытии счетов налогоплательщиков или начавшим осуществление расходных операций по счётам налогоплательщика до получения уведомления соответствующего органа государственной налоговой службы о взятии счета на учет в органах государственной налоговой службы.

Из сказанного можно сделать вывод, что, согласно Закону о налоговой службе, “финансовые санкции” применяются к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам в порядке и размерах, установленных законами), а “штрафные санкции” - исключительно за нарушение порядка уведомления органов налоговой службы об открытии или закрытии банковских счетов.

Термин “штрафная санкция” явно не согласуется в Законе № 2181 с Законом о налоговой службе, и между ними есть явное противоречие.

В действующем законодательстве термин “финансовые санкции” используется достаточно широко (например, за нарушение норм Закона о РРО, за нарушение наличного оборота согласно Указу № 436), но теперь с нарушениями в сфере налогообложения они уже не связаны по Закону №2181.

К тому же в Указе № 436 термины “штрафные и финансовые санкции” вообще перепутаны по всему тексту документа. В названии Указа № 436 речь идет о штрафных санкциях, в ст. 1 этого же Указа говорится о применении финансовых санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности в национальной валюте, которые устанавливаются Национальным банком Украины, в ст. 2 данного Указа говорится об органах, которые могут применять штрафные санкции по Указу № 436.

Таким образом, очевидно, что четкого разграничения между “штрафными” и “финансовыми” санкциями в нормативных документах нет, а это может быть лишним поводом для особо продвинутых юристов отбиться от предъявляемых санкций в судах на том основании, что налоговыми органами будут “перепутаны” термины в актах проверок, как, к примеру, в Письме № 9842/7/23-4017/227.

Порядок применения и взыскания сумм санкций

Порядок применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы упорядочен ГНАУ в Инструкции № 110.

Данная Инструкция является универсальной и не ограничивается только санкциями, касающимися налогообложения, а включает в себя применение штрафных (финансовых) санкций, определенных:

- Законом о РРО;

- Декретом № 15-93;

- Законом о ВЭД;

- Указом № 761;

- Указом № 436;

- Порядком № 790;

- другими законодательными актами, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право применять штрафные (финансовые) санкции.

Специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок начисления и уплаты штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам налоговыми органами, является Закон № 2181.

Начисление штрафных санкций осуществляется налоговыми органами по фактам нарушения требований законодательных и нормативных актов, установ ленным в результате проверок. Виды и порядок применения штрафных санкций за нарушения налогового законодательства установлены ст. 17 Закона № 2181.

Штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), которая взыскивается с налогоплательщика в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами (п. 1.5 ст. 1 Закона № 2181).

Штрафные санкции, налагаемые на налогоплательщиков в соответствии со ст. 17 Закона № 2181, условно можно разделить на семь основных групп (рисунок).

С рисунком можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Штрафные санкции за
непредставление налоговых деклараций

Штрафные санкции за непредставление налоговых деклараций взыскиваются в размере 10 необлагаемых минимумов доходов граждан (НМДГ) (170 грн) за каждый случай непредставления или задержки декларации (пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и пп. 6.1.1 п. 6.1 Инструкции № 110).

Если налогоплательщик не подает декларацию и по результатам проверки налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика, то за каждый отчетный налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство, согласно пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и пп. 6.1.2 п. 6.1 Инструкции № 110, к такому налогоплательщику дополнительно к штрафным санкциям, определенным пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, применяются штрафные (финансовые) санкции в размере 10% суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки представления налоговой декларации (независимо от количества установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа) налоговых периодов, которые истекли), но не более 50% от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 10 НМДГ.

Таким образом, к налогоплательщикам, не представившим или несвоевременно представившим налоговую декларацию, налоговые органы могут одновременно применить два штрафа. При этом не каждая декларация или расчет, представляемые в орган государственной налоговой службы, является налоговой декларацией.

Пример 1. Проведенной проверкой налогоплательщика установлено, что им не подавались налоговые расчеты сбора за загрязнение окружающей природной среды за 2008 год при наличии и использовании передвижных источников загрязнения.

При этом работниками органа ГНС начислен сбор за выбросы передвижными источниками загрязнения за 2008 год в общей сумме 1900,00 грн, в т. ч.:

- I квартал - 1000,00 грн;

- II квартал - 300,00 грн;

- III квартал - 500,00 грн;

- IV квартал - 100,00 грн.

Порядок исчисления сумм штрафных санкций за неподачу налоговых расчетов сбора за загрязнение окружающей природной среды за 2008 год приведем в табл. 1.

Таблица 1

Таким образом, по данным примера 1 сумма штрафных санкций, подлежащая применению на основании пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, составляет 680 грн, сумма штрафных (финансовых) санкций, подлежащая применению на основании пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, составляет 1090 грн, а сумма начисленного сбора - 1900 грн.

Для признания представляемого в налоговый орган документа налоговой декларацией должны быть выполнены следующие условия:

- законодательством предусмотрено представление документа;

- установлены сроки его представления;

- на основании представляемого документа осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).

К примеру, форма № 1ДФ “Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога” не является налоговой декларацией, поскольку на ее основании не осуществляется начисление и уплата налога с доходов.

Штрафные санкции за занижение налоговых
обязательств, выявленное в результате проверок

В соответствии с подпунктом “б”пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181 налоговый орган обязан самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика, в случае если данные документальных проверок его деятельности свидетельствуют как о занижении, так и о завышении его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях.

В случае если данные документальной проверки налогоплательщика свидетельствуют о занижении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, и налоговый орган выявляет сумму недоимки в соответствии с пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и пп. 6.1.3 п. 6.1 Инструкции № 110, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 10% от суммы недоимки (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от налогового органа, но не более 50% такой суммы недоимки и не менее 10 НМДГ совокупно за весь срок недоимки, независимо от количества истекших налоговых периодов.

Пунктом 2.8 Инструкции №110 определено, что недоимка - это занижение суммы налогового обязательства за соответствующие базовые налоговые (отчетные) периоды.

При этом пп. 6.1.3 п. 6.1 Инструкции № 110 предусмотрено, что в случае если по результатам проверки выявлены в отдельных налоговых периодах суммы недоимок, за каждый такой налоговый период начисляются штрафные (финансовые) санкции в порядке и в размерах, определенных этим пунктом.

Следовательно, штрафные (финансовые) санкции, в соответствии с пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, применяются на определенные проверкой суммы занижений налоговых обязательств (недоимок) за соответствующие базовые налоговые (отчетные) периоды без учета установленных проверкой завышений налоговых обязательств в других базовых налоговых периодах (кроме случаев, когда до начала проверки налогоплательщик самостоятельно выявил факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов и в соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 откорректировал эти суммы путем представления уточняющего расчета или отражения корректировок в соответствующих строках деклараций за следующие налоговые периоды).

Инструкцией № 110 предусмотрена последовательность действий при расчете штрафных (финансовых) санкций с целью соблюдения требований относительно максимального (50%) и минимального (10 НМДГ) их размера, а именно:

1) определяется совокупно сумма недоимок по каждой декларации по всем налоговым периодам, в которых они выявлены. Недоплата определяется как разница между суммой налогового обязательства, определенной налоговым органом в результате проверки, и суммой налогового обязательства, заявленной в декларации;

2) определяется совокупно сумма штрафных (финансовых) санкций по всем налоговым периодам, в которых были выявлены суммы недоимок и по которым начислены такие штрафные (финансовые) санкции. Суммы не доплат определяются по каждой декларации по всем налоговым периодам, в которых они обнаружены;

3) осуществляется обсчет максимального и минимального размера штрафных (финансовых) санкций от совокупной суммы недоимок и сравнивается с фактически начисленной суммой штрафных (финансовых) санкций, определенной совокупно за все налоговые периоды, в которых были выявлены суммы недоимок. Сумма штрафных санкций определяется по всем налоговым периодам, в которых были обнаружены суммы не доплат и по которым начислены штрафные санкции.

То есть каждая недоплата умножается на 10% и на количество периодов начиная с налогового периода, на который приходится предельный срок подачи декларации, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа. Максимальный и минимальный размер штрафа исчисляется от совокупной суммы не доплат (то есть суммируются суммы всех не доплат, без учета завышения налоговых обязательств).

К уплате определяются суммы штрафных санкций, не превышающие 50% от всех сумм не доплат, но не менее 170 грн.

Пример 2. По результатам проверки налогоплательщика, проведенной в октябре 2008 года за период с 1 октября 2007-го до 1 сентября 2008 года, установлено завышение им суммы НДС, которая подлежала начислению и уплате за май 2008 года, на 1500 грн, а также занижение им суммы НДС в отдельных налоговых периодах, в том числе:

- за январь 2008 года - на 2000 грн;

- за июнь 2008 года - на 2241 грн;

- за июль 2008 года - на 150 грн;

- за август 2008 года - на 210 грн.

Порядок исчисления сумм штрафных санкций за занижение НДС приведем в табл. 2.

Таблица 2

Таким образом, в данном случае сумма штрафных (финансовых) санкций, которые подлежат применению, составляет 2300,50 грн, сумма доначисленного налога по результатам проверки составляет 3101,00 грн.

Следовательно, для расчета штрафных санкций, прежде всего, следует определить:

- сумму недоплаты (сумму заниженного налогового обязательства);

- количество базовых налоговых (отчетных) периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты.

Штрафные санкции в результате
выявления арифметических или методологических
ошибок в представленной налоговой декларации

Если налоговый орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства налогоплательщика в связи с выявлением при камеральной проверке арифметической или методологической ошибки в представленной им декларации, которая привела к занижению или завышению суммы налогового обязательства, то, согласно пп. 17.1 .4 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 5% суммы доначисленного налогового обязательства.

Но штраф не должен быть меньше 1 НМДГ совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов.

Штрафные санкции, предусмотренные указанным подпунктом, применяются только при проведении камеральной проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и непосредственно на рабочем месте сотрудника налоговой инспекции.

Прежде всего следует обратить внимание на трактовку понятий арифметической или методологической ошибки.

Под “арифметической ошибкой” следует понимать ошибку или описку, допущенную налогоплательщиком призаполнении декларации (расчета) или приложений к ним.

Под “методологической ошибкой” понимают ошибку, допущенную налогоплательщиком при составлении им декларации, которая состоит в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по тому или иному налогу, сбору (обязательному платежу).

При этом ГНАУ обращает внимание, что при принятии решений по допущенным арифметическим и методологическим ошибкам в каждом конкретном случае следует объективно учитывать причины и обстоятельства, способствовавшие возникновению таких ошибок.

Штрафные санкции следует применять только при наличии достаточных оснований относительно намерений умышленного уклонения от уплаты налоговых обязательств с учетом размеров занижения объекта налогообложения.

Штрафные санкции в случае,
когда начисление налогового обязательства
возлагается на налоговый орган

Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика по условиям, когда согласно законодательству по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа) является контролирующий орган, то штрафные санкции не применяются, за исключением случаев, когда налогоплательщик несвоевременно погашает согласованную сумму налогового обязательства.

Штрафные санкции за неуплату или
несвоевременную уплату налоговых обязательств

Штрафные санкции за неуплату или несвоевременную уплату согласованных налоговых, обязательств в течение предельных сроков, определенных Законом № 2181, начисляются в зависимости от срока их неуплаты. Они применяются независимо от того, были ли применены к налогоплательщику другие штрафные санкции. Размер таких санкций определяется в соответствии с Законом № 2181 и составляет:

- 10% погашенной суммы налогового долга - при просрочке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства;

- 20% налогового долга - при просрочке от 31 до 90 календарных дней ;

- 50% налогового долга - при просрочке более 90 календарных дней.

Обратите внимание - для начисления штрафных санкций должны выполняться следующие условия:

- налоговое обязательство должно быть согласованным;

- нарушены предельные сроки уплаты, определенные Законом № 2181.

В соответствии со ст. 5 Закона № 2181 налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового уведомления. При этом такой налогоплательщик обязан погасить сумму согласованного налогового обязательства, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования.

В соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком, считается согласованным со дня представления налоговой декларации. Предельным сроком уплаты, согласно пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона № 2181, является 10-й календарный день, следующий за последним днем соответствующего предельного срока для представления налоговой декларации.

Согласно пп. 6.1.7 п. 6.1 Инструкции № 110 решение-уведомление о применении штрафных санкций направляется налогоплательщикам в следующем порядке:

- за первый период просрочки (до 30 календарных дней) - на сумму 10% от суммы фактически уплаченного за этот период налогового долга;

- за второй период (от 31 до 90 календарных дней) - на сумму 20% от суммы фактически уплаченного за этот период налогового долга;

- за третий период (свыше 90 календарных дней) - на сумму 50% от суммы фактически уплаченного налогового долга.

При этом за каждый период составляется одно налоговое уведомление.

Налогоплательщик уплачивает один из приведенных выше штрафов в соответствии с общим сроком задержки.

Штрафные санкции за отчуждение активов,
находящихся в налоговом, залоге

Законом № 2181 предусмотрено, что если налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществил отчуждение активов без предварительного согласия налогового органа (если получение такого согласия обязательно), налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы отчуждения активов, определенной по обычным ценам.

Основанием для начисления штрафа за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, является акт проверки. Он должен подтверждать факты нарушения налогового законодательства и сумму налогового долга, относительно которого возникло право налогового залога.

Штрафные санкции за продажу (отчуждение)
товаров или осуществление денежных выплат без
предварительного начисления и уплаты налога

Если налогоплательщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукций) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), когда в соответствии с законодательством такое начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, то такой налогоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу) (пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и пп. 6.1.9 п. 6.1 Инструкции № 110).

К плательщикам налогов - налоговым агентам, на которых согласно законам по вопросам налогообложения возложена обязанность начислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог с доходов физических лиц (подоходный налог с граждан) от имени и за счет таких физических лиц, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законодательством, действия пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и пп. 6.1.9 п. 6.1 Инструкции № 110 применяются во всех случаях неначисления (неполного начисления) сумм этого налога.

При этом уплата указанного штрафа не освобождает налогоплательщика от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) или средств в соответствии с законом.

Список использованных документов

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII

Закон о ВЭД - Закон Украины от 16.04.1991 г. № 959-ХII “О внешнеэкономической деятельности”

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”

Указ № 436 - Указ Президента Украины от 12.06.1995 г. № 436/95 “О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности” в редакции от 11.05.1999 г. № 491/99

Указ № 761 - Указ Президента Украины от 28.06.1999 г. № 761/99 “Об упорядочении механизма уплаты рыночного сбора”

Декрет № 15-93 - Декрет КМУ от 19.02.1993 г. № 15-93 “О системе валютного регулирования и валютного контроля”

Порядок № 790 - Порядок применения финансовых санкций, предусмотренных статьей 17 Закона Украины “О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий”, утвержденный Постановлением КМУ от 02.06.2003 г. № 790

Инструкция № 110 - Инструкция о порядке применения и взыскания штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110

Письмо № 9842/7/23-4017/227 - Письмо ГНАУ от 13.05.2009 г. № 9842/7/23-4017/227 “О применении штрафных (финансовых) санкций”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 29-30 (707-708),
20 июля 2009 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей