КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент податку на прибуток та інших
податків і зборів (обов'язкових платежів)
Оподаткування прибутку підприємств
Доходи нерезидентів, отримані як фрахт оподатковуються за правилами, встановленими п.13.5 ст.13 Закону № 334/94-ВР а саме: сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договором фрахтування, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому особою, уповноваженою справляти цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.
Особи, що відповідно до ст. 13 Закону № 334/94-ВР здійснюють виплату доходів нерезидентам протягом терміну, передбаченого законодавством для квартального звітного періоду, подають до державного податкового органу за своїм місцезнаходженням Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидентів.
Дані про суму податку, який утримується при виплаті доходів у вигляді фрахту нерезидентам, відображені у відповідному рядку Звіту (який не має статусу податкової декларації), переносяться до рядка 19.3 частини “Додаткові показники” декларації.
Нарахування і сплата податку з доходів нерезидентів відбувається відповідно до положень Закону № 334/94-ВР та здійснюється до подання декларації з податку на прибуток підприємства. Тобто сплата податку з доходів нерезидентів хоча і є податковим зобов'язанням з податку на прибуток у розумінні Закону № 2181-III, але заповнення рядка 19.3 декларації не є підставою для нарахування і сплати цього податку та не може вважатись узгодженням суми податкового зобов'язання в контексті Закону № 2181-III.
Отже, якщо підприємство до/або під час виплати нерезиденту сплатило податок з таких доходів у повному обсязі, але не відобразило суму цього податку у декларації з податку на прибуток підприємства, то штрафна санкція, визначена пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, не застосовується.
ПИТАННЯ 1. За яким курсом визначається балансова вартість іноземної валюти, що надійшла за експортним контрактом після відвантаження товарів ?
ПИТАННЯ 2. Як відображається операція з оприбуткування квартир в податковому обліку у разі їх одержання у рахунок погашення дебіторської заборгованості?
ПИТАННЯ 3. Чи оподатковується сума оплати за послуги з перевезення за договором транспортного експедирування, що сплачується резидентом - юридичною особою нерезиденту як фрахт у джерела виплати фрахту, якщо на підприємстві немає договору фрахтування?
ПИТАННЯ 4. Акціонерне товариство орендує цілісний майновий комплекс водопровідно-каналізаційного господарства. Орендовані основні засоби обліковуються на балансі підприємства і на них нараховуються амортизаційні відрахування. Чи має право акціонерне товариство нараховувати амортизаційні відрахування на орендований цілісний майновий комплекс у податковому обліку з наступним їх відображенням у рядку 07 декларації та додатку К1 до неї ?
ВІДПОВІДЬ 1. Відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР валовий дохід визначають за датою події, що сталася раніше:
або за датою зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів;
або за датою відвантаження товарів платником податку.
Отже, якщо першою подією за експортним контрактом є відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), то валовий дохід виникає на дату відвантаження товару за умови відсутності передоплати.
При цьому відповідно до абзацу першого пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним (обмінним) курсом Нацбанку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у абзаці першому пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Враховуючи зазначене, балансова вартість іноземної валюти, отриманої після відвантаження товарів за експортною угодою, визначається за курсом, що діяв на дату нарахування доходу за такою угодою.
Слід також враховувати, що підприємство, що експортує товари, відображає валовий дохід з урахуванням звичайних цін згідно з пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
ВІДПОВІДЬ 2. До редакції “Вісника” надійшов лист від ВАТ “ВНДІАЕН” з м. Суми, у якому було викладено таку ситуацію.
У 1990 р. підприємство перерахувало будівельній організації 1000 тис. крб. у рахунок пайового внеску на будівництво багатоквартирного житлового будинку. Будівельною організацією у 1991 р. було витрачено кошти на суму 751 тис. крб. Дебіторська заборгованість за пайовим внеском у бухгалтерському обліку не збереглася і у липні 2005 р. підприємства поновили документи (підписано договір), які підтверджують обов'язки сторін з цього питання. Як підтвердження договірних розрахунків у червні 2008 р. складено протокол, в якому зазначено, що пайовий внесок у сумі 7 грн. 50 коп. внесено повністю, і в бухгалтерському обліку згідно з актом інвентаризації відновлено дебіторську заборгованість будівельної організації.
У 2008 р. згідно з актом приймання-передачі підприємство отримало від будівельної організації дві квартири в рахунок погашення зобов'язань, визначених договором 2005 р. В акті зазначено лише кількість квадратних метрів. Правоустановчих документів, що визначають право власності на цю нерухомість, підприємство не має, рішення щодо подальшого використання не прийнято.
У даному випадку валові витрати у підприємства на сплачену будівельній організації суму пайового внеску на будівництво багатоповерхового житлового будинку не виникають, оскільки термін позовної давності (ст. 257 Цивільного кодексу) за дебіторською заборгованістю щодо зазначеного внеску минув.
Одержані за актом приймання-передачі квартири підпадають під визначення безоплатно наданих товарів (робіт, послуг), які наведено у п. 1.23 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.
Згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 цього Закону вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, включається до складу валового доходу такого платника.
Отже, валовий дохід підприємства збільшується на визначену з урахуванням звичайних цін вартість квартир, одержаних у рахунок погашення дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої минув, а валові витрати залишаються без змін.
ВІДПОВІДЬ 3. Статтею 912 Цивільного кодексу визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.
Порядок укладання договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортними кодексами (статутами).
Згідно з пп. 1.35.1 п. 1.35 ст. 1 Закону № 334/94-ВР фрахт - це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для цілей: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. Доходи нерезидентів, отримані як фрахт, оподатковуються за правилами, визначеними п. 13.5 ст.13 цього Закону.
Крім того, ст. 929 Цивільного кодексу встановлено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.
Відповідно до термінів, наведених у Законі № 1955-ІУ, транспортно-експедиторська діяльність - це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів, а транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Водночас Законом № 1955-ІV передбачено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування. Статтею 8 Закону № 1955-ІV, зокрема, передбачено, що експедитори за дорученням клієнтів фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування.
До плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Згідно з нормами п. 13.5 ст. 13 Закону № 334/94-ВР сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
При цьому:
базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;
особою, уповноваженою стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеної системи оподаткування чи ні.
Тобто якщо експедитор з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то виплати таким третім особам - нерезидентам не вважаються платою експедитору і підлягають оподаткуванню як сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування, за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
ВІДПОВІДЬ 4. Відповідно до абзацу третього ст. 1 Закону № 1251-ХІІ ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Справляння податку на прибуток підприємств здійснюється відповідно до норм Закону № 334/94-ВР.
Статтею 15 Закону № 334/94-ВР встановлено, що ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону.
Пунктом 3.1 ст. 3 Закону № 334/94-ВР встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з п. 4.3 цього Закону на:
суму валових витрат платника податку, визначених ст. 5 цього Закону;
суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно зі статтями 8 і 9 цього Закону.
Враховуючи те, що амортизаційні відрахування є складовою об'єкта оподаткування, які визначаються статтями 8 та 9 Закону № 334/94-ВР, порядок їх нарахування не може встановлюватися іншими законами, крім законів про внесення змін до Закону № 334/94-ВР, зокрема змінами до статей 8 та 9 цього Закону.
Крім того, посилання окремих платників податку на п. 1.18 ст. 1 Закону № 334/94-ВР із зазначенням, що підставою для нарахування орендарем у податковому обліку амортизаційних відрахувань є норма цього пункту, якою зазначено, що операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством, некоректна з таких підстав.
По-перше, у зазначеному пункті наведено лише визначення лізингової (орендної) операції та її різновиди, одним з яких є оренда цілісних майнових комплексів державних підприємств.
По-друге, відповідно до частини першої ст. 1 Закону № 2269-ХІІ цей Закон регулює організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств, заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності, їх структурних підрозділів, а також майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання державного майна, майна, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності. При цьому не визначено, що цей Закон регулює питання оподаткування прибутку підприємств.
По-третє, згідно зі ст. 23 Закону № 2269-ХІІ передача майна в оренду не припиняє права власності на це майно.
Водночас зазначеною статтею встановлено окремі особливості майнових відносин між орендодавцями та орендарями щодо права власності на продукцію, дохід від виробленої продукції, амортизаційні відрахування, майна, збудованого за рахунок амортизаційних відрахувань, тощо, а також обумовлено цільове використання амортизаційних відрахувань, зокрема, на відновлення орендованих основних фондів. Так, зазначеною статтею встановлено, що орендареві належить право власності на виготовлену продукцію, в тому числі у незавершеному виробництві; та дохід (прибуток), отриманий від орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до законодавства інше майно.
Зокрема, амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар, а амортизаційні відрахування на орендоване нерухоме та інше окреме індивідуально визначене майно нараховує та залишає у своєму розпорядженні підприємство, господарське товариство, створене в процесі приватизації (корпоратизації), на балансі якого знаходиться це майно.
Водночас у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 ПБО 7 під амортизацією слід розуміти систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Отже, в Законі № 2269-ХІІ амортизаційні відрахування розглядаються як частина вартості основних фондів та джерело їх відновлення, що цілком відповідає бухгалтерському обліку.
Підпунктом 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР встановлено, що для цілей оподаткування під терміном “амортизація” основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Враховуючи вищевикладене. а також те, що орендар державного майна не здійснює витрат на придбання або виготовлення державного майна, то відповідно він має право нараховувати амортизаційні відрахування у бухгалтерському обліку та не має такого права у податковому обліку.
Враховуючи вищевикладене, передача об'єкта основних фондів в оперативний лізинг не призводить до зміни балансової вартості груп основних фондів у орендаря та орендодавця, а також до податкової амортизації зазначеного об'єкта оперативного лізингу (оренди) у орендаря, і лише орендна плата за такий об'єкт включається до складу валового доходу орендодавця та валових витрат орендаря згідно з пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. “Про систему оподаткування” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1955-ІV від 01.07.2004 р. “Про транспортно-експедиторську діяльність”
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2269-ХІІ від 10.04.92 р. “Про оренду державного та комунального майна” (зі змінами та доповненнями)
Наказ № 92 Мінфіну України від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)
Наказ № 143 ДПА України від 29.03.2003 р. “Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання” (зареєстровано в Мін'юсті України 08.04.2003 р. за № 271/7592, зі змінами та доповненнями, за текстом - декларація)
Ганна ЧЕРНИШОВА,
оглядач “Вісника”,
за сприяння:
Олексія
ЗАДОРОЖНОГО,
заступника директора,
та Валентина
ЗАВГОРОДНЄВА,
заступника директора
Департаменту -
начальника відділу
адміністрування
податку на прибуток
та податкових платежів
“Вісник податкової служби України” № 29 серпень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)