КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент оподаткування фізичних осіб
Оподаткування фізичних осіб
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом № 889-ІV.
Відповідно до цього Закону додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі - інші виплати і винагороди).
Виплата (надання) платнику податку додаткових благ третьою особою від імені та/або за дорученням працедавця (самозайнятої особи) за її рахунок прирівнюється до надання таких додаткових благ таким працедавцем (самозайнятою особою).
ПИТАННЯ 1.Чи має відокремлений підрозділ сплачувати та перераховувати податок з доходів фізичних осіб?
ПИТАННЯ 2. Чи підлягають оподаткуванню додаткові блага у вигляді вартості використання житла (житлового будинку), наданого платникам податку - батькам-вихователям дитячого будинку сімейного типу за договором про безкоштовне користування житлом з податковим агентом - благодійним фондом, що не є працедавцем зазначених платників?
ПИТАННЯ 3. За якою ставкою оподатковується дохід, отриманий від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення? Чи є пільги при оподаткуванні такого доходу?
ПИТАННЯ 4. Чи підлягають оподаткуванню надбавки до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер?
ПИТАННЯ 5. Чи підлягають оподаткуванню доходи (проценти), нараховані фізичним особам за субординованим боргом?
ПИТАННЯ 6. Університет банківської справи Нацбанку України є державним вищим навчальним закладом, що підпорядкований Нацбанку України. Чи підлягають оподаткуванню виплачені навчальним закладом стипендії?
ВІДПОВІДЬ 1. Порядок сплати (перерахування) податку до бюджету визначено ст. 16 Закону № 889-ІV. Він застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, які розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами юридичних осіб, яким у встановленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку.
При цьому сума податку за звітний місяць, яка підлягає перерахуванню до місцевого бюджету за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, визначається юридичною особою або уповноваженим підрозділом самостійно виходячи із загальної кількості громадян, які працюють у цих підрозділах, та суми виплаченого (нарахованого) оподатковуваного доходу (пп. 16.3.1 п. 16.3 ст. 16 Закону № 889-ІV).
Відповідно до ст. 64 Господарського кодексу підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством.
Враховуючи положення Господарського кодексу щодо погодження питання про розміщення відокремлених підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування та Закону № 755-ІV, всі відокремлені підрозділи юридичної особи, які утворені для здійснення господарської діяльності, у тому числі й такі, яким у встановленому порядку не надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб, мають бути включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців згідно із законом.
Порядок перебування на обліку філій, відділень і структурних підрозділів визначено Порядком № 232.
Таким чином, на обліку в органах ДПС юридична особа має перебувати за своїм місцезнаходженням і бути зарахованою до категорії платників окремих податків за місцезнаходженням усіх своїх не уповноважених відокремлених підрозділів, якщо такі відокремлені підрозділи не перебувають на обліку як платники податків.
Відповідно до ст. 64 Бюджетного кодексу податок з доходів фізичних осіб, який сплачується юридичною особою (працедавцем), зараховується до відповідного місцевого бюджету за її місцезнаходженням і місцезнаходженням її підрозділів.
Якщо відокремлений підрозділ не є уповноваженим щодо сплати податку з доходів фізичних осіб, то за такий відокремлений підрозділ усі обов'язки податкового агента має виконувати головне підприємство, тобто перераховувати податок з доходів фізичних осіб до місцевих бюджетів за місцезнаходженням підрозділів.
ВІДПОВІДЬ 2. Відповідно до пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається (не підлягає відображенню в його річній податковій декларації) сума державної матеріальної та соціальної допомоги у вигляді адресних виплат коштів і надання соціальних послуг згідно із законом, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи допомогу по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримуються платником податку, відповідно, з бюджетів і фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування згідно із законом.
Згідно з п. 5 ст. 256 Сімейного кодексу батькам-вихователям для потреб дитячого будинку сімейного типу позачергово надається обладнаний індивідуальний житловий будинок або багатокімнатна квартира за нормами, встановленими законодавством.
Законом № 2402-III встановлено, що місцеві органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування відповідно до їх компетенції, визначеної законом, забезпечують проведення державної політики у сфері охорони дитинства, розроблення та здійснення галузевих і регіональних програм поліпшення становища дітей, вирішення інших питань у цій сфері, в тому числі зміцнення матеріально-технічної бази закладів, які діють відповідно до цього Закону.
Отже, на доходи у вигляді вартості використання житла (житлового будинку або багатокімнатної квартири) поширюються норми пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV за умови, якщо рішенням місцевого органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування встановлено, що житло для потреб дитячого будинку сімейного типу надається за рахунок благодійних джерел, незалежно від того, з ким буде укладено договір про безкоштовне користування житлом: безпосередньо з благодійною організацією або з органом місцевого самоврядування, який є користувачем зазначеного житла на підставі договору про безкоштовне користування житлом, укладеного з благодійною організацією.
Водночас у разі, коли благодійний фонд за власним рішенням надає у безкоштовне користування житловий будинок або багатокімнатну квартиру для потреб дитячого будинку сімейного типу, то до доходів у вигляді вартості використання зазначеного житла слід застосовувати норми пп. “а” пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-IV якими встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції чи передбачено нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону в установлених ним межах.
Згідно з абзацом десятим пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV, якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням, тобто відповідно до ст. 13 Закону № 889-ІV.
При цьому відповідно до ст. 1216 Цивільного кодексу спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців), в тому числі до фізичних осіб.
Таким чином, норми ст. 13 Закону № 889-ІV щодо оподаткування можуть бути поширені лише на доходи, одержані фізичною особою у спадщину (чи як подарунок) від фізичної особи - спадкодавця (чи дарувальника). У разі дарування майна від юридичної особи фізичній особі ця норма не застосовується, і така юридична особа є податковим агентом щодо вартості подарованого майна.
Отже, оподаткування додаткових благ, зокрема у вигляді вартості використання житла (житлового будинку), наданого платникам податку - батькам-вихователям дитячого будинку сімейного типу за договором про безкоштовне користування житлом з податковим агентом - благодійним фондом, що не є працедавцем зазначених платників, здійснюється на підставі пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 цього Закону (у 2009 р. - 15%).
ВІДПОВІДЬ 3. Пунктом 9.1 ст. 9 Закону № 889-ІV установлено, що доходи, одержані фізичними особами від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю, оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 цього Закону, у розмірі 15%.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше від мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.
Відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону № 889-ІV податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) є орендар.
При виплаті (нарахуванні) орендарем доходу - орендної плати за надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, орендар як податковий агент зобов'язаний нарахувати, утримати та перерахувати податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку - одержувача такого доходу (п. 1.15 ст. 1 Закону № 889-ІV) і повідомити податковий орган про виплачені суми доходу та утриманий податок за ф. № 1ДФ.
Щодо пільг з оподаткування, то Законом № 889-ІV передбачено їх надання у вигляді податкової соціальної пільги. Згідно зі ст. 6 цього Закону податкова соціальна пільга застосовується лише до нарахованого на користь платника податку місячного доходу у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати).
До доходів, відмінних від заробітної плати, в тому числі до орендної плати, застосування податкової соціальної пільги Законом № 889-ІV не передбачено.
ВІДПОВІДЬ 4. Кінцевий перелік доходів, які не включаються до складу загального оподатковуваного доходу платника податку, зазначено у п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV. Надбавок до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний характер), у цьому пункті не зазначено. Водночас відповідно до п. 4.2 цієї статті до складу місячного оподатковуваного доходу найманого працівника входять доходи, одержані у вигляді заробітної плати, інших виплат і винагород відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
При цьому згідно з пп. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються суми коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм п. 9.10 ст. 9 цього Закону.
Згідно з Інструкцією № 59 службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об'єднання, установи, організації (далі - підприємство) на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.
Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).
Постановою № 490 установлено, що підприємства, установи, організації самостійно встановлюють надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективним договором або за погодженням із замовником.
Граничні розміри надбавок (польового забезпечення) працівникам за день не можуть перевищувати граничні норми витрат, установлених Кабінетом Міністрів України для відряджень у межах України.
Абзацом третім п. 1.1 ст. 1 Закону № 889-ІV встановлено, що для цілей цього Закону під терміном “заробітна плата” розуміють також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Отже, встановлені надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, передбачених колективним договором або за погодженням із замовником, включаються до складу заробітної плати та оподатковуються в її складі. Виходячи із зазначеного, лише за умови визначення у колективному договорі, трудовому договорі (контракті) службових поїздок працівників, робота яких проходить у дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, відрядженням (з відповідним їх оформленням як відряджень та виконанням положень п. 9.10 ст. 9 Закону № 889-ІV), надбавки до тарифних ставок і посадових окладів таких працівників, що виплачуються у розмірах, передбачених колективним договором або за погодженням із замовником, але не вище граничних норм витрат, понесених у зв'язку з відрядженням (зокрема, добових витрат), установлених постановою № 663 та Інструкцією № 59, не розглядатимуться як об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб з підстав, установлених пп. 4.3.2 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV.
ВІДПОВІДЬ 5. Пунктом 7.2 ст. 7 Закону № 889-ІV наведено перелік об'єктів оподаткування, ставка податку для яких становить 5%, зокрема для процентів, нарахованих на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок).
При цьому згідно з пп. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 цього Закону оподаткування доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат відстрочено до 01.01.2010 р. При цьому Законом № 1617-VI вищезазначену норму продовжено до 01.01.2013 р.
Відповідно до роз'яснень Нацбанку України при з'ясуванні правової природи договору слід орієнтуватися не на його назву, а на його характерні умови. Оформлення субор-динованого боргу у формі договору позики з фізичною особою, яку не зареєстровано як суб'єкт підприємницької діяльності, при наданні дозволу на врахування залучених у такий спосіб коштів до капіталу банку за основними ознаками прирівнюється Нацбанком України до депозиту.
Субординований борг - це звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, незалежно від їх виду, які за умовою договору не можна забрати з банку раніше ніж через 5 років, а у разі його банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій інших кредиторів. Такі кошти для банку мають статус капіталу за умови наявності дозволу Нацбанку України і під них банком щороку нараховується резерв у розмірі 20%.
Тому у разі надання Нацбанком України дозволу на врахування залучених банком коштів у капіталі банку як субординовано-го боргу, цивільно-правова природа укладеного договору ніяк не змінюється, і він залишається договором банківського вкладу (депозиту) з усіма притаманними йому ознаками, у тому числі з правом вкладника не сплачувати податки з доходів, отриманих у вигляді процентів за таким договором.
Отже, оподаткування доходів (процентів), нарахованих фізичним особам за субординованим боргом, слід здійснювати з урахуванням пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4, п. 7.2 ст. 7, пп. 9.2.1 п. 9.2 ст. 9, пп. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону № 889-ІV.
ВІДПОВІДЬ 6. Відповідно до ст. 1 Закону № 2984-III вищий навчальний заклад державної форми власності - вищий навчальний заклад, заснований державою, що фінансується з держбюджету і підпорядковується відповідному центральному органу виконавчої влади.
Згідно з пп. 4.3.26 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889-ІV встановлено, що не підлягає включенню до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку сума стипендії, яка виплачується з бюджету учню, студенту, ординатору, аспіранту або ад'юнкту, але не вище суми, визначеної у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 цього Закону (у 2009 р. - 940 грн.). Сума перевищення, за її наявності, підлягає кінцевому оподаткуванню при її виплаті навчальним закладом - податковим агентом за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 цього Закону.
Таким чином, якщо джерелом виплати стипендії є бюджет, то стипендія, яка виплачується з бюджету в установленому пп. 4.2.26 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV розмірі учню, студенту, ординатору, аспіранту або ад'юнкту, не підлягає оподаткуванню.
Щодо сум будь-яких заохочень (премій, матеріальної допомоги тощо), що виплачуються студенту (аспіранту) зі стипендіального фонду вишу, то оскільки в Законі № 889-ІV відсутні прямі норми щодо їх неоподаткування, то вони підлягають оподаткуванню на загальних підставах.
Перелік використаних нормативних документів:
Бюджетний кодекс України від 21.06.2001 р. № 2542-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Бюджетний кодекс)
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)
Сімейний кодекс України від 10.01.2002 р. № 2947-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Сімейний кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 755-ІV від 15.05.2003 р. “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 889-ІV від 22.05.2003 р. “Про податок з доходів фізичних осіб” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1617-VІ від 24.07.2009 р. “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо особливостей проведення заходів з фінансового оздоровлення банків”
Закон України № 2402-III від 26.04.2001 р. “Про охорону дитинства” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2984-III від 17.01.2002 р. “Про вищу освіту” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 490 від 31.03.99 р. “Про надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, та працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 663 від 23.04.99 р. “Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон” (зі змінами та доповненнями)
Наказ № 59 Мінфіну України від 13.03.98 р. “Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон” (зареєстровано в Мін'юсті України 31.03.98 р. за № 218/2658, за текстом - Інструкція № 59)
Наказ № 232 ДПА України від 22.04.2004 р. “Про затвердження Податкового роз'яснення щодо порядку сплати (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 232)
Олена ХОБИЧ,
оглядач “Вісника”,
за сприяння
Тетяни ДОБРОДІЙ,
начальника відділу
розгляду звернень
платників
“Вісник податкової служби України” № 29 серпень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)