Налоговый учет подарочного сертификата

Многие крупные магазины продают подарочные сертификаты, которые можно обменять на то­вар. Однако при такой форме продаж возникает много спорных вопросов по налогообложению.

Для начала скажем пару слов о том, что собой представляет подарочный сертификат с обычной (потребительской) точки зрения. Как правило, в рекламе многих компаний дается вот какое опре­деление подарочного сертификата:

«Подарочный сертификат является подтверждени­ем внесения авансового платежа и предоставляет владельцу право приобретения любых товаров и ус­луг указанной организации на сумму, эквивалентную номиналу подарочного сертификата, в ассортименте и на условиях, предусмотренных организацией, выпу­стившей подарочный сертификат».

При этом существуют определенные правила использования подарочных сертификатов, как-то:

- подарочный сертификат принимается в каче­стве платежного средства только в представитель­ствах организации, которая его выпустила;

- подарочный сертификат не подлежит возвра­ту или обмену на денежные средства;

- подарочный сертификат действителен только с печатью и подписью уполномоченного лица орга­низации, причем до истечения определенного сро­ка.

В качестве преимуществ подарочных сертифи­катов обычно отмечают следующие:

- подарочный сертификат экономит время на поиски подарка и гарантирует, что подарок точ­но понравится;

- подарочный сертификат защищает от риска получить в подарок то, что уже есть;

- подарочный сертификат имеет привлекатель­ный «подарочный» внешний вид (в отличие от де­нег в конверте);

- подарочный сертификат исключает нецелевое использование подаренных средств детьми и под­ростками (они не смогут потратить их на сигаре­ты, наркотики, игровые автоматы и т. п.).

Теперь отвлечемся от рекламно-красочной сто­роны этой штуковины и обратимся к ее юридиче­ской природе, не поняв которую вряд ли мы смо­жем правильно разобраться с правилами ее нало­гообложения.

Итак, следует отметить, что на юридическую при­роду подарочного сертификата существует несколь­ко точек зрения.

Подход 1. Подарочный сертификат рассматри­вается как аванс, вносимый в счет суммы, причи­тающейся по заключенному договору купли-про­дажи товара, который будет затем передаваться при предъявлении подарочного сертификата.

Однако не следует забывать, что существенным условием для договора купли продажи товара явля­ется условие о его предмете, то есть о том. какой конкретно товар и в каком количестве является пред­метом данного договора. Поскольку при выдаче по­дарочного сертификата неизвестно, какой именно товар и в каком количестве будет отпущен предъя­вителю этого сертификата, договор купли-продажи в отношении неведомого товара не может считаться заключенным. В то же время определить наименова­ние товара, особенно если в акции по выпуску по­дарочного сертификата участвует несколько предпри­ятий, не представляется возможным.

Кроме того, если по каким-либо причинам до­говор купли-продажи не исполнен, то продавец дол­жен вернуть полученный аванс обратно покупате­лю. Это никак не вяжется с условием о том, что подарочный сертификат действителен лишь до опре­деленного срока, а затем его действие как бы ан­нулируется и деньги, уплаченные за него, не воз­вращаются.

Подход 2. Подарочный сертификат является цен­ной бумагой на предъявителя.

Здесь нужно указать, что согласно ч. 2 ст. 795 ГК виды ценных бумаг и порядок их обращения уста­навливаются законом. Таким законом является За­кон «О ценных бумагах и фондовом рынке», и в нем подарочные сертификаты среди разрешенных в Укра­ине ценных бумаг не упоминаются. Так что до внесе­ния изменений в законодательство ценной бумагой подарочному сертификату быть не светит.

Подход 3. Покупка подарочного сертификата выступает предоставлением займа организации-эмитенту с последующей новацией.

Статья 1046 ГК гласит: «По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денежных средств (сум­му займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества».

То, что магазин вовсе не собирается возвращать покупателю сертификата полученные от него день­ги, видно из самого содержания сертификата, по­этому под заем «закосить» не удастся.

А в ст. 604 ГК сообщается: «Обязательство прекращается по договоренности сторон о замене первоначального обязательства новым обязательством между теми же сторонами (новация)».

То есть новация осуществляется по соглашению сторон. А если магазин не пожелает изменять усло­вия договора? Покупатель получит обратно ту де­нежку, которую он заплатил за сертификат? Вряд ли он на это рассчитывал, поскольку нередко сер­тификат стоит дешевле подарка.

Подход 4. Деньги, вносимые за подарочный сер­тификат, являются задатком. В ст. 570 ГК говорится: «Задатком является денежная сумма или движи­мое имущество, выдаваемые кредитору должником в счет причитающихся с него по договору платежей, в подтверждение обязательства и в обеспечение его исполнения».

Таким образом, задаток может существовать лишь в том случае, если уже существует договор, в обеспечение исполнения которого он выдается. В то же время, как уже было сказано выше, дого­вор купли-продажи товара не может быть заклю­чен, если не определен предмет договора - какой конкретно товар стороны собираются продавать (покупать).

Подход 5. Подарочный сертификат сам по себе является товаром. Конечно, ценность подарочно­го сертификата не в том, на какой бумаге он от­печатан и насколько красиво оформлен. Ценность сертификата определяется тем правом, которое из него следует: то есть на какую сумму владелец сер­тификата получает право требования к эмитенту такого сертификата. Поэтому в данном случае та­кое имущественное право, будучи непотребляемой вещью (по ГК) и оборотным активом (по бухуче­ту), вполне может выступать в виде товара.

Правда, некоторые специалисты указывают на тот факт, что первичный продавец товара (работы, услуги) не может продать право требования к са­мому себе. То есть имущественное право может появиться только у другого лица на основании какого-нибудь договора с продавцом, и тогда это право может быть объектом гражданского обо­рота. Сам же продавец не имеет права продуци­ровать имущественные права по отношению к са­мому себе.

В принципе это спорное утверждение. Так, исто­рии вексельного обращения известны ситуации, когда векселедатель мог выдать вексель, не связанный с имеющимся у него на момент выдачи долгом за товары (работы, услуги), - речь о так называемых финансовых векселях, которые в свое время имели распространение и в Украине.

Однако если рассматривать подарочный серти­фикат как товар, то налогообложение у предпри­ятия-эмитента выглядит не самым лучшим обра­зом. Получается, что сначала это предприятие должно отразить налоговые обязательства по НДС и валовой доход по подарочному сертификату, а за­тем - еще и по товарам, которые выдаются при погашении этого сертификата. Конечно же, под­ход с таким налогообложением вряд ли обрадует эмитента сертификата и вряд ли ему захочется именно таким образом толковать юридическую природу сертификата.

Подход 6. Подарочный сертификат является предварительным договором купли-продажи това­ра, а деньги, вносимые за такой сертификат, могут рассматриваться в качестве задатка или обеспечи­тельного платежа по такому договору. Такой под­ход вполне возможен, поскольку ч. 1 ст. 635 ГК гла­сит: «Существенные условия основного договора, не установленные предварительным договором, согла­суются в порядке, установленном сторонами в пред­варительном договоре, если такой порядок не уста­новлен актами гражданского законодательства».

То есть при заключении предварительного до­говора вполне возможна ситуация, когда предмет основного договора купли-продажи точно не опре­делен, но, например, установлено, что этот пред­мет выбирается при заключении основного дого­вора из товаров, имеющихся на момент такого за­ключения у продавца.

Порядок налогообложения обеспечительного платежа (задатка) по предварительному догово­ру был описан ранее. Напомним, там мы приводили аргумен­ты в пользу того, что такой обеспечительный пла­теж не должен до момента заключения основного договора облагаться НДС и налогом на прибыль, поскольку при заключении договора предваритель­ного еще отсутствует факт продажи (поставки) чего-либо, ибо предметом предварительного до­говора является заключение основного договора, а не продажа чего-либо.

Однако следует обратить внимание на такой ню­анс: если подарочный сертификат рассматривать как разновидность предварительного договора купли-продажи, то передача такого сертификата (уступка прав по нему) без согласия эмитента сертификата невозможна, поскольку на первом приобретателе сертификата лежат не только права по сертификату, но и обязательство заключить основной договор в определенный срок. А перевод долга (обязатель­ства заключить основной договор) невозможен без согласия кредитора, которым является эмитент сер­тификата. Правда, с учетом того что речь идет о по­дарочном сертификате, который, по идее, изначально предназначен для дальнейшей передачи третьему лицу, такое согласие может презюмироваться.

Теперь обратимся к точке зрения ГНАУ по по­воду обложения подарочного сертификата. Так, налоговики в п. 2 своего письма от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 в отношении выписки налоговой накладной при выдаче подарочного сертификата отметили следу­ющее: «С учетом определения понятия «товары», предо­ставленного Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а также исходя из экономи­ческой сути сертификата, в том числе подарочного сертификата, при получении денежных средств в ка­честве предварительной оплаты за товары с выда­чей подарочного сертификата (или другого аналогич­ного по содержанию документа), которые будут обме­нены на товары, на дату получения денежных средств выписывается налоговая накладная, в которой по строке опись (номенклатура) товаров (работ, услуг) указывается «подарочный сертификат» (или другой аналогичный по содержанию документ)».

Как видим, налоговики, соблюдая свои тради­ции, в юридические тонкости подарочного серти­фиката предпочли не вдаваться и избрали в каче­стве трактовки его сути неправильный подход 1, описанный выше, ускорив заодно момент возник­новения налоговых обязательств.

В то же время им не удалось уйти от проблемы, которую порождает это мнение. Так, они предло­жили продавцу в налоговой накладной писать «по­дарочный сертификат». Но представим такую ситуацию. Предприятие приобрело подарочный сертификат, чтобы сделать подарок начальнику районной налоговой. Но начальника неожиданно сняли за увеличение налогового долга по району.

Предприятие решило само отоварить этот серти­фикат и приобрело для нужд производства компь­ютер. И что? Получается, что налоговый кредит по такому компьютеру для предприятия пропал, по­скольку в налоговой накладной написано «пода­рочный сертификат», а не «компьютер».

Что же делать плательщикам в такой непрос­той ситуации? Какого подхода придерживаться?

Честно говоря, несмотря на юридиче­ски неправильную трактовку налоговиков, на месте несмелых плательщиков мы избрали бы в данном случае их подход, по­скольку альтернативный подход 5 влечет двойное налогообложение одних и тех же доходов.

Подход же 6, на наш взгляд, могут использовать лишь смелые плательщики, которые готовы отстаивать свои инте­ресы в суде.

"Бухгалтер" № 30, август (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей