Аспекти бухгалтерського обліку в
роз'ясненнях Мінфіну України
Мінфіном України надано низку відповідей на актуальні запитання бухгалтерів, зокрема роз'яснення щодо: первинних документів, показників про збільшення або зменшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції, економічних санкцій, вартості придбаних ліцензій і комп'ютерних програм та незавершених капітальних інвестицій. Проаналізуємо їх.
Щодо невідповідності калькуляції
собівартості ознакам первинного документа
Мінфін України листом № 31-34000-10-16/14618 надав однозначну відповідь: калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції.
При цьому Мінфін України посилається на ст. 9 Закону № 996-ХІV та Положення № 88, згідно з якими підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій і мають містити визначені обов'язкові реквізити.
Відповідно до п. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV такими реквізитами є:
назва документа (форми);
дата і місце складання;
назва підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність їі оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Зміна залишків незавершеного виробництва
і готової продукції у фінансовій звітності
суб'єктів малого підприємництва
Мінфін України у листі № 31-34000-10-27/14657 зазначив, що підприємство, яке згідно з чинним законодавством відповідає критеріям визнання суб'єктом малого підприємництва, застосовує ПБО 25, відображає показники про збільшення або зменшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції у фінансовій звітності відповідно до пунктів 44 та 46 цього ПБО.
Так, згідно з п. 44 ПБО 25 суб'єкти малого підприємництва можуть усю суму витрат операційної діяльності з кредиту рахунків класу 8 “Витрати за елементами” списувати на дебет рахунку 79 “Фінансові результати”. У таких випадках вартість залишку незавершеного виробництва і готової продукції визначається так:
інвентаризацією на кінець звітного року (або кварталу) встановлюється залишок незавершеного виробництва, який оцінюється за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці з відображенням за дебетом рахунку 23 “Виробництво” і кредитом рахунку 79 “Фінансові результати”;
на підставі первинних документів, якими оформляється рух (виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація) готової продукції, підприємство забезпечує кількісний (оперативний) облік виробленої, відпущеної, а також залишку готової продукції за центрами відповідальності. Залишок готової продукції, який встановлюється за даними кількісного (оперативного) обліку на дату балансу, оцінюється за справедливою вартістю (справедлива вартість складається з ціни реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку, виходячи з прибутку для цього конкретного виду готової продукції) і відображається у звітному місяці за дебетом рахунку 26 “Готова продукція” і кредитом рахунку 79 “Фінансові результати”.
Для одержання безпосередньо у бухгалтерському обліку даних про собівартість залишків готової продукції суб'єкти малого підприємництва витрати, пов'язані з виробництвом (виготовленням) і відпуском готової продукції, можуть визначати і відображати в порядку, наведеному в Методичних рекомендаціях № 422 або встановленому Інструкцією № 291.
Показники збільшення або зменшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції відображаються у рядку 080 “Збільшення (зменшення) залишків незавершеного виробництва і готової продукції” Звіту про фінансові результати (форма № 2-м), при цьому показник зменшення залишків наводиться в дужках.
Водночас необхідно враховувати, що згідно з п. 46 ПБО 25 сума всіх витрат збільшується на суму зменшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції або зменшується на суму збільшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції. Тобто якщо залишок незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду більше, ніж на початок року (оскільки Звіт про фінансові результати надається наростаючим підсумком з початку року), то різниця зменшує витрати, а якщо менше, ніж на початок року, то збільшує.
Бухгалтерський облік економічних санкцій
за порушення господарських договорів
Щодо відображення в бухгалтерському обліку економічних санкцій Мінфіном України у листі № 31-34000-10-16/16556 зазначено, що визнані суми штрафів, пені за порушення господарських договорів відображаються підприємством відповідно до п. 5 ПБО 10, п. 21 ПБО 15 та Інструкції № 291 (рахунки 37 “Розрахунки з різними дебіторами” та 71 “Інший операційний дохід”).
Як встановлено ст. 549 Цивільного кодексу, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналеж-но виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Пунктом 5 ПБО 10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Відповідно до п. 21 ПБО 15 дохід відображається у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Згідно з Інструкцією № 291 облік розрахунків за претензіями, які пред'явлено постачальникам, підрядчикам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками ведеться на субрахунку 374 “Розрахунки за претензіями”. На субрахунку 715 “Одержані штрафи, пені, неустойки” узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.
Водночас відповідно до вищезазначеної Інструкції боржник веде облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів на субрахунку 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”.
Бухгалтерський облік вартості придбаних
ліцензій і комп'ютерних програм
Мінфін України у листі № 31-34000-20-10/18896 щодо відображення в бухгалтерському обліку вартості придбаних ліцензій і комп'ютерних програм роз'яснює, що такі активи (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів згідно з абзацом восьмим п. 5 ПБО 8.
Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (абзац восьмий п. 4 ПБО 8).
Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 ПБО 8).
Отже, придбані ліцензії і комп'ютерні програми відповідають зазначеним критеріям і, відповідно, відображаються у балансі у складі нематеріальних активів. Згідно з пунктами 10 - 11 ПБО 8 такі активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, що складається з ціни (вартості) придбання та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням та доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням.
Також слід зазначити, що відповідно до пунктів 25 - 27 ПБО 8 протягом терміну корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), нематеріальні активи підлягають амортизації.
При цьому метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7.
Відповідно до Інструкції № 291 облік витрат підприємства на придбання або створення нематеріальних активів ведеться на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”, звідки об'єкт нематеріальних активів зараховується на субрахунок 127 “Інші нематеріальні активи” рахунку 12 “Нематеріальні активи”.
Застосування ПБО 7 та ПБО 28 для
бухгалтерського обліку незавершених капітальних
інвестицій у необоротні матеріальні активи
Відповідно до роз'яснень, наданих у листі № 31-34000-20-16/19422, для бухгалтерського обліку незавершених капітальних інвестицій у необоротні матеріальні активи застосовуються ПБО 7 та ПБО 28.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає ПБО 7.
Згідно з п. 4 цього ПБО незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва.
Згідно з Інструкцією № 291 такі незавершені інвестиції враховуються на субрахунках 151 - 153 рахунку 15 “Капітальні інвестиції”.
Водночас ПБО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності.
Слід нагадати, що згідно з п. 5 ПБО 28 на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу. При цьому ознаки, що можуть свідчити про зменшення корисності активів, визначено у п. 6 ПБО 28.
Втрати від зменшення корисності активів відповідно до п. 15 ПБО 28 визнаються іншими витратами й відображаються на субрахунку 972 “Втрати від зменшення корисності активів”. Тобто у цьому разі суми втрат від зменшення корисності незавершених капітальних інвестицій буде відображено записом: Дт 972 - Кт 15.
Щодо капітальних інвестицій, відображених в обліку за переоціненою вартістю, здійснюється запис: Дт 423 - Кт 15.
Відповідно до п. 18 ПБО 28 вигоди від відновлення корисності активу визнаються іншим доходом - тобто Кт 742 “Дохід від відновлення корисності активів”. Відновлення корисності активу, який не переоцінювався, слід відображати в бухгалтерському обліку записом: Кт 742 - Дт 15.
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 р. “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (зі змінами та доповненнями)
Наказ Мінфіну України № 39 від 25.02.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва” (зареєстровано в Мін'юсті України 15.03.2000 р. за № 161/4382, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 25)
Наказ Мінфіну України № 88 від 24.05.95 р. “Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704, за текстом - Положення № 88)
Наказ Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.05.2000 р. за № 288/4509, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 7)
Наказ Мінфіну України № 237 від 08.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 25.10.99 р. за № 725/4018, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 10)
Наказ Мінфіну України № 242 від 18.10.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 02.11.99 р. за № 750/4043, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 8)
Наказ Мінфіну України № 290 від 29.11.99 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” (зареєстровано в Мін'юсті України 14.12.99 р. за № 860/4153, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 15)
Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. “Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 р. за № 893/4186, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)
Наказ Мінфіну України № 422 від 25.06.2003 р. “Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами” (за текстом - Методичні рекомендації № 422)
Наказ Мінфіну України № 817 від 24.12.2004 р. “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів” (зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2005 р. за № 35/10315, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 28)
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-16/14618 від 29.05.2009 р. “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку”
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-27/14657 від 29.05.2009 р. “Щодо застосування у фінансовій звітності суб'єктами малого підприємництва збільшення або зменшення залишків незавершеного виробництва і готової продукції”
Лист Мінфіну України № 31-34000-10-16/16556 від 22.06.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку економічних санкцій”
Лист Мінфіну України № 31-34000-20-10/18896 від 13.07.2009 р. “Щодо відображення в бухгалтерському обліку вартості придбаних ліцензій і комп'ютерних програм”
Лист Мінфіну України № 31-34000-20-16/19422 від 16.07.2009 р. “Щодо бухгалтерського обліку незавершених капітальних інвестицій”
Оксана СКІЧКО,
оглядач “Вісника”
“Вісник податкової служби України” № 32 серпень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)