Допоміжні субрахунки для податкового обліку
Як ні крути, а бухгалтерський та податковий облік взаємозв'язані: податковий облік в основному базується на даних бухгалтерського обліку, а дані податкового обліку знаходять відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Введення рахунків третього порядку дозволить підприємству відразу визначити доходи та витрати, що не включаються у валові.
Валовий дохід. Бухгалтерський облік - це універсальний облік, який дозволяє підприємствам вирішити багато питань, пов'язаних з різними видами звітності.
Тому, для визначення валових доходів в податковому обліку можна:
- використовувати рахунки бухгалтерського обліку другого та третього порядку для тих доходів, дані яких знайдуть відображення в бухгалтерському обліку в майбутніх звітних періодах;
- використовувати забалансові рахунки для визначення тих доходів, які не знайдуть відображення в бухгалтерському обліку взагалі;
- використовувати спеціальні субрахунки для доходів, які не знайдуть відображення в податковому обліку.
Для доходів, відбиваних і в бухгалтерському, і в податковому обліку, застосовуються звичайні рахунки або субрахунки. На рахунках класу 7 відображається дохід в бухгалтерському обліку, який відрізнятиметься від податкового на суму приросту (убутку) отриманих авансів (без ПДВ).
Приклад 1. За наслідками І кварталу 2009 року підприємством отриманий дохід від реалізації продукції власного виробництва в сумі 540 000 грн (зокрема ПДВ - 90 000 грн).
Аванси отримані на 01.01.2009 р. складали 420 000 грн (зокрема ПДВ - 70 000 грн), а на 01.04.2009 р. - 360 000 грн (зокрема ПДВ - 60 000 грн). Заборгованість покупців по відвантаженій продукції* на 01.01.2009 р. складала 300 000 грн (зокрема ПДВ - 50 000 грн), а на 01.04.2009 р. - 390 000 грн (зокрема ПДВ - 65 000 грн).
Порядок відображення даних прикладу 1 в бухгалтерському та податковому обліку наведемо втабл. 1.
| № п/п | Назва субрахунку | Код субрахунку | Сальдо по субрахунку | Валовий дохід, грн | |
| На 01.01.2009, грн | На 01.04.2009, грн | ||||
| 1. | Аванси, отримані від покупців | 681 | 420 000 | 360 000 | - 50 000* |
| 1.1 | зокрема ПДВ | - | 70000 | 60000 | - |
| 2. | Заборгованість покупців по відвантаженій продукції | 361 | 300000 | 390 000 | |
| 2.1 | зокрема ПДВ | - | 50000 | 65000 | - |
| 3. | Податкові зобов'язання (стор. 1.1 даної таблиці) | 643 | 70000 | 60000 | |
| 4. | Дохід від реалізації готової продукції (540 000 грн - 90 000 грн) | 701 | 450 000 | ||
| Примітка. * [(360 000 - 60 000) - (420 000 - 70 000) ] = -50 000 грн | |||||
Валовий дохід в Декларації з податку на прибуток за І квартал 2009 року складе 400 000 грн (450 000 - 50 000).
Для доходів, які не відображаються в бухгалтерському обліку, можна застосовувати забалансові рахунки.
Так, згідно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст.4 Закону про оподаткування прибутку, платник податку, що отримав поворотну фінансову допомогу від особи, податку, що є платником, на прибуток підприємств та що сплачує податок по ставках, певним п. 7.2 або ст. 10 цього Закону, та що не має пільг по сплаті даного податку, включає у валовий дохід звітного періоду суму відсотків, умовно нарахованих на суму такої допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої За кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
При цьому сума умовно нарахованих відсотків, включених в попередньому податковому періоді до складу валових доходів, не зменшується (не корегується) при розрахунку податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року, в наступному звітному періоді.
Сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, не відображається в бухгалтерському обліку підприємства (Лист № 31-04200-30-25/5432). Проте це не заважає підприємству відображати такі операції на забалансових рахунках.
Приклад 2. Платник податку на прибуток - підприємство “Альфа” отримало 28.01.2009 р. від підприємства “Лотос” (також платника податку на прибуток) поворотну фінансову допомогу в сумі 50 000 грн. 15.04.2009р. “Альфа” повертає частину фінансової допомоги в сумі 15 000 грн. На кінець звітного періоду (01.04,2009 р.) залишається неповерненими 35 000 грн поворотної фінансової допомоги.
Облікова ставка НБУ склала 12% .
Сума умовно нарахованих відсотків, яку підприємство “Альфа” повинно включити у валовий дохід, складе:
35 000 (грн) х 12(%) х 63 (дн.) / 365х100 = 724,93грн
Таким чином, сума умовних відсотків за І кв. 2009 р. складе 724,93 грн. У Декларації з податку на прибуток в якості умовно нарахованих відсотків платнику податків в стор. 01.6 слід відобразити суму 725 грн.
Порядок відображення даних прикладу 2 в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 2.
| № п/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | Валовий дохід, грн | |
| дебет | кредит | ||||
| 1. | Отримання поворотної фінансової допомоги від підприємства “Лотос” на поточний рахунок | 311 | 685 | 50000 | 35000 |
| 2. | Повернення частини фінансової допомоги підприємству “Лотос” | 685 | 311 | 15000 | |
| 3. | Сума умовно нарахованих відсотків, з нє-поверненої фінансової допомоги на кінець звітного періоду | 0421* | 724,93 | 725 | |
| Примітка. * Підприємство само привласнює код забалансовому рахунку. Бажано це фіксувати в наказі з облікової політики. | |||||
Для доходів, які не знайдуть відображення в податковому обліку, краще за все вводити спеціальні рахунки. Наприклад:
| 7141 | Курсові різниці (прибуток) з іноземної валюти (перерахунок монетарних статей балансу на дату балансу згідно П(С)БО 21) |
| 7221 | Доходи, отримані від здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи, з яких вже утриманий податок |
| 7231 | Доходи, отримані від інвестицій, що враховуються по методу участі в капіталі |
| 7311 | Дивіденди, отримані підприємством, які були заздалегідь оподатковані на дивіденди |
Введення таких рахунків третього порядку дозволить підприємству відразу визначити доходи, які не включаються у валові доходи.
Валові витрати. З визначенням різниці між витратами підприємства в бухгалтерському обліку та валовими витратами в податковому обліку усе дещо складніше, ніж з валовими доходами.
Проте безвихідних ситуацій не буває, тому для визначення валових витрат в податковому обліку можна:
- використовувати рахунки другого та третього порядку для тих витрат, які не знайдуть відображення в податковому обліку;
- використовувати рахунки третього порядку для авансів, сплачених особам, що не є платниками податку на прибуток або що сплачують цей податок у складі єдиного або фіксованого податку (пп.11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону про оподатковування прибутку) або авансів, сплачених за товари, роботи або послуги, які не включаються увалові витрати.
Для обліку витрат, що не включаються у валові витрати, можна використати всього один транзитний рахунок, на якому спочатку відображатимуться такі витрати, а наприкінці місяця їх необхідно буде списати на звичайні рахунки. Ці дані потрібні також для визначення постійних різниць по П(С)БО 17.
Приклад 3. У І кварталі 2009 року підприємством сплачений штраф в сумі 1000 грн, нарахований самостійно підприємством по виправленій помилці в Декларації з ПДВ, нарахований в бухгалтерському обліку знос по невиробничих фондах 800 грн, використані ПММ на легкові автомобілі, з яких 50% не відносяться на валові витрати - 1500грн, витрачені кошти на професійну підготовку понад норм, встановлених урядом - 2000 грн. Для відображення витрат, які не включатимуться у валові витрати, підприємством застосовується рахунок третього порядку - 9491.
Із застосуванням додаткового рахунку третього порядку ці витрати можна відобразити таким чином (табл. 3)
| № п/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Сплата штрафу по самостійно виправленій помилці в Декларації з ПДВ | 9491 | 311 | 1000 |
| 2. | Нарахування зносу по невиробничих фондах | 9491 | 13 | 800 |
| 3. | Списання 50% ПММ по легкових автомобілях, що не включаються увалові витрати | 9491 | 203 | 1500 |
| 4. | Відображення витрат на професійну підготовку понад норм, встановлених урядом | 9491 | 377 | 2000 |
| 5. | Списання витрат за рахунком 9491: | |||
| 5.1 | - визнаних штрафів | 948 | 9491 | 1000 |
| 5.2 | - зносу по невиробничих основних фондах | 9492* | 9491 | 800 |
| 5.3 | - 50% ПММ, що не включаються у валові витрати | 92 | 9491 | 1500 |
| 5.4 | - витрат на професійну підготовку понад норм, встановлених урядом | 92 | 9491 | 2000 |
| Примітка. * Субрахунок з обліку витрат житлово-комунальних та обслуговуючих господарств. | ||||
Таким чином, підприємство при складанні фінансової звітності може абсолютно достовірно визначити витрати, які не відносяться на валові витрати. В той же час витрати, зрештою, узагальнені по дебету саме тих рахунків, які повинні були спочатку кореспондувати з кредитами рахунків, заздалегідь списаних в дебет транзитного субрахунку 9491.
Введення спеціальних рахунків по сплачених авансах також дозволить підприємству визначити розбіжності в податновому та бухгалтерському обліку без додаткових вибірок, які були б неминучі у разі ведення обліку по сплачених авансах, що відносяться та не відносяться на валові витрати на одному балансовому рахунку.
_____________________________
* Заборгованість покупців по відвантаженій продукції не впливає на валовий дохід, оскільки відєвнтвжєння пооцукцїї (без передоплати) відображається п бухгалтерському та податковому обліку однаково.
Список використаних документів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353
П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затверджений наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193
Лист № 31-04200-30-25/5432 - Лист Мінфіну від 14.11.2003 р. № 31-04200-30-25/5432 “Щодо відображення в бухгалтерському обліку суми відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги”
“Консультант бухгалтера” № 32-33 (520-521) 10 серпня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)