КОНСУЛЬТУЄ ДПІ В КИЇВСЬКОМУ РАЙОНІ М. ХАРКОВА
Операції з акціями
Купівля продаж та інші операції з акціями мають досить багато облікових та податкових особливостей - і для підприємств, і для фізичних осіб. Розглянемо, хто та як повинен утримувати податок з доходів в різних ситуаціях.
Почнемо з визначення, що таке акція?
Акція - іменний цінний папір, який завіряє майнові права її власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації (ст. 6 Закону про ЦП).
Оподаткування продажу фізичними особами інвестиційних активів, включаючи акції, регулюється ст. 9.6 Закону про податок з доходів фізосіб.
На відміну від багатьох інших операцій, облік результатів від операцій з акціями веде самостійно фізичну особу, яка їх здійснює, причому окремо від інших доходів та витрат (пп. 9.6.1 Закону про податок з доходів фізосіб). Та навіть якщо іншою стороною виступає юридична особа, то податковим агентом при таких операціях воно не буде. Тобто обов'язок зі сплати податку з доходів повністю лягає на плечі фізичної особи. Єдине виключення - коли в операціях з акціями фізичній особі допомагає торговець цінними паперами.Тоді останній може виступати податковим агентом. Та саме він відповідатиме за сплату податку з доходів та подачу звітності.
Порядок оподаткування
Операції з інвестиційними активами, у тому числі і з акціями, обкладають в особливому порядку. Для визначення податку з доходів беруть не отриманий дохід, а інвестиційний прибуток. Розраховують його як позитивну різницю між;доходом, отриманим фізичною особою від продажу акцій, та витратами, понесеними на їх придбання, причому не обов'язково цього року (витрати могли бути набагато раніше). Якщо в результаті такого розрахунку виникає негативне значення - це інвестиційний збиток (пп. 9.6.3 Закону про податок з доходів фізосіб).
Податок з доходів фізосіб розраховують та сплачують не щомісячно, а за підсумками року. При цьому об'єкт оподаткування - позитивне значення фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року (пп. 9.6.6 Закону про податок з доходів фізосіб). Його визначають так: суму інвестиційних прибутків звітного року зменшують на суму інвестиційних збитків цього ж року. Тобто спочатку підраховують прибуток або збиток за кожною окремою операцією з акціями, а потім підсумовують ці значення. Якщо показник негативний (збиток), то його суму переносять в зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Купівля-продаж акцій
Фізична особа, яка придбає акції, несе тільки витрати, незалежно від того, хто їх продає - підприємство або Інша фізична особа. При подальшому продажі саме цих акцій такі витрати можна врахувати для розрахунку результату (прибутку або збитку) від продажу. Але для цього потрібні підтверджуючі документи: договори купівлі-продажу, квитанції (інші платіжні документи) про сплату грошей. Висновок: якщо фізична особа купує акції, вона несе витрати, а інвестиційного доходу немає, тоді немає й, податку з доходів.
Розглянемо конкретні ситуації.
Приклад 1. Фізична особа продає акції підприємству.
Підприємство самостійно (не удаючись до послуг торговця цінними паперами) може викупляти у фізичної особи акції тільки власної емісії. Це не вважається професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами, і тому не потрібна ліцензія від ДКЦП-таФР. (п. 8 ст. 17 Закону про ЦП). Отже, фізична особа - резидент продає акції їх емітенту. У такому разі підприємство не зобов'язане утримувати податок з доходів, оскільки воно не е податковим агентом. Фізична особа зобов'язана сама поклопотатися про оподаткування.
Коли акціонер продає акції, він отримує інвестиційний дохід. Якщо з нього відняти витрати на їх придбання, отримаємо інвестиційний прибуток. Саме його й повинен задекларувати акціонер за підсумками року (якщо не було інших інвестиційних доходів) та самостійно сплатити з нього податок з доходів за ставкою 15%. Якщо підприємство (емітент або ін.) придбає акції у фізичної особи - резидента через торговця цінними паперами, то податкового агента не буде (якщо фізична особа в договорі не покладе цих обов'язків на торговця цінними паперами). Фізична особа сама повинна після закінчення року сплатити податок а доходів до бюджету (звичайно, при позитивному фінансовому результаті від продажу інвестиційних активів). Проте у будь-якому випадку торговець цінними паперами, який виплачує фізичній особі дохід, повинен буде відобразити цю суму у формі № 1ДФ.
Приклад 2. Фізична особа продає акції фізичній особі.
Купівля-продаж акцій між фізичними особами завжди здійснюється через торговця цінними паперами (п. 9 ст. 17 Закону про ЦП). Для цього фізична особа - продавець акцій укладає з торговцем цінними паперами договір комісії на продаж цінних паперів або інший цивільно-правовий договір. Якщо фізична особа не бажає самостійно вести усі обліково-податкові справи та подавати декларацію, вона може скористатися послугами професійного торговця цінними паперами. У такому разі фізособа підписує договір з таким торговцем про виконання останнім функцій податкового агента згідно пп. 9.6.9 Закону про податок з доходів фізосіб або обумовлює це в окремому розділі договору комісії на продаж акцій (Порядок № 518). Тоді торговець цінними паперами розраховує дохід (інвестиційний прибуток)оподаткування,утримує та перераховує податок з доходів до бюджету.
Щоб визначити інвестиційний прибуток, торговець цінними паперами повинен зменшити дохід від продажу акцій на суму витрат з їх придбання. Правда, це можливо тільки тоді, коли фізична особа - продавець надасть продавцю усі необхідні документи та відомості, підтверджуючі такі витрати. Інакше торговець буде вимушений розраховувати податок не з інвестиційного прибутку, а з усього інвестиційного доходу. Інформацію, яка дозволить торговцю цінними паперами правильно утримати та сплатити податок до бюджету, вказують також в договорі. Отже, при продажі акцій та виплаті доходу торговець цінними паперами утримує податок безпосередньо з суми інвестиційного доходу. Фізичній особі - продавцю поступає дохід вже без суми податку.
Торговець цінними паперами як податковий агент повідомляє податкову інспекцію за місцем своєї реєстрації про виплачені доходи, подавши форму № 1ДФ. А продавець акцій у такому разі звільняється від подачі річної декларації, оскільки отримав дохід від податкового агента (звичайно, якщо немає інших причин декларувати доходи).
Проте не завжди фізичній особі вигідно перекладати податковий клопіт на торговця цінними паперами. Наприклад, коли протягом року у фізичної особи можуть бути інші операції з інвестиційними активами, скажімо, продаж корпоративних прав (вихід з товариства). Якщо в результаті таких операцій будуть інвестиційні збитки, то він вже не зможе, перекрити ними інвестиційний прибуток від продажу акцій. У такому разі фізичній особі краще не укладати договір на виконання торговцем цінних паперів функцій податкового агента.
Приклад 3. Акції продає фізична особа - нерезидент.
У нерезидента-фізичної особи акції може викупляти підприємство - емітент (само або через посередника - торговця цінними паперами), інше підприємство, але тільки через торговця цінними паперами, а також фізична особа - резидент через торговця цінними паперами (пп. 8.9 ст. 17 Закону про ЦП). У всіх цих ситуаціях одержувачем інвестиційного доходу (від продажу акцій та корпоративних прав)буде нерезидент. Згідно пп. 9.6.1 Закону про податок з доходів фізосіб облік фінансових результатів операцій з акціями веде платник податків самостійно. Таким вважається й нерезидент, який отримує доходи з джерелом походження на території України (п. 2.1 Закону про податок з доходів фізосіб).
Існує спеціальна норма, регулююча оподаткування доходів нерезидентів - п. 9.11 Закону про податок з доходів фізосіб. У його пп. 9.11.3 сказано: якщо доходи виплачує нерезиденту резидент - фізична або юридична особа, то такий резидент вважається податковим агентом. При укладенні з нерезидентом договору, умови якого передбачають отримання ним доходу походженням з України, резидент зобов'язаний вказати в такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.
Прямує висновок: якщо підприємство викупляє свої акції у нерезидента, саме воно виступає його податковим агентом. Отже, в договорі купівлі-продажу, по якому нерезиденту належить дохід за продаж акцій, необхідно вказати ставку податку з доходів у розмірі 30%.
Хочеться звернути увагу, що в договорі прописують суму інвестиційного доходу, а оподатковують інвестиційний прибуток. Тому підприємство-покупець повинне розрахувати нерезиденту її суму (звичайно, якщо нерезидент надасть документи, підтверджуючі витрати на придбання таких акцій). З отриманої суми підприємство утримує податок з доходів за ставкою 30% та перераховує його до бюджету. Крім того, таку виплату підприємство зобов'язане зафіксувати у формі N 1ДФ з ознакою доходу “15”. У результаті, нерезидент отримає інвестиційний дохід за мінусом податку з доходів, утриманого з інвестиційного прибутку.
Приклад 4. Підприємство купує акції у фізичної особи - нерезидента.
Якщо підприємство купує акції у фізичної особи - нерезидента через торговця цінними паперами, то тут важливо з'ясувати, хто виступає податковим агентом щодо доходів фізичної особи. Хто повинен утримувати та сплачувати податок з доходів?
У пп. 9.11.3 Закону про податок з доходів фізосіб сказано, що якщо доходи нерезиденту виплачує резидент, то останній вважається податковим агентом. У разі викупу підприємством акцій у фізичної особи - нерезидента через торговця цінними паперами податковим агентом буде сам торговець, який повинен утримати податок під час виплати доходу та перерахувати його до бюджету.
До речі, порядок обчислення сплати податку з доходів доцільно розписати безпосередньо в договорі купівлі-про-дажу акцій. Також торговець цінними паперами повинен врахувати витрати на придбання акцій фізичною особою під час розрахунку інвестиційного прибутку. Але тільки за умови, що фізична особа надасть підтверджуючі документи. Якщо ж документів не буде, податок доведеться утримати з усього виплаченого доходу, зафіксованого в договорі купівлі-продажу за ставкою 30%. Якщо акції у фізичної особи - нерезидента купує фізична особа - резидент, то тут необхідно діяти через посередника - торговця цінними паперами. Та, згідно пп. 9.11.3 Закону про податок з доходів фізосіб, саме він буде при цій операції податковим агентом як особа, що виплачує дохід. Тому він повинен розрахувати Інвестиційний прибуток, утримати та сплатити податок з доходів до бюджету під час виплати доходів нерезиденту.
Дарування акцій
Приклад 5. Акції фізичній особі дарує підприємство.
Нерідко працедавці дарують акції своїм працівникам з метою мотивації. Для цього вони викупляють частину своїх акцій, щоб потім розподілити їх, скажімо, як заохочення для співробітників, які внесли внесок до розвитку компанії, або як бонус, щоб ще більше зацікавити їх в зміцненні бізнесу. Для працівника вартість дарованих акцій буде доходом у вигляді додаткового блага, а не інвестиційним доходом (пп. 4.2.9 Закону про податок з доходів фізосіб). Тому підприємство :як податковий агент зобов'язане утримати та сплатити податок з доходів до бюджету.
Приклад 6. Акції фізичній особі дарує фізична особа.
У фізичної особи - даруваль-ника ніякого доходу від дарування акцій не виникає. У нього є лише витрати на їх придбання. Проте дарувальник не має права врахувати такий збиток, визначаючи фінансовий результат операцій з інвестиційними активами (пп. 9.6.5 Закону про податок з доходів фізосіб). Отже, дарування акцій на загальний результат оподаткування дарувальника ніяк не впливає. У фізичної особи - одержувача подарунка виникає дохід на вартість подарунка. Якщо акції даровані членом сім'ї першого ступеня спорідненості, то податку з доходів не буде, оскільки ставка рівна “О”. А якщо акції дарує не член сім'ї першого ступеня спорідненості, то у одержувача акцій з'являється обов'язок сплатити податок з доходів за ставкою 5%. Якщо акції дарує фізична особа - нерезидент, тоді ставка податку з доходів 15%. Після закінчення року, в якому відбулася ця подія, той, що одаряється повинен надати до податкової інспекції декларацію про доходи.
Приклад 7. Якщо фізична особа продає даровані акції.
Продавець акцій, що дісталися в дар (або спадок), вимушений сплатити податок з доходів з усієї суми інвестиційного доходу, а не прибутку, оскільки даровані (успадковані) акції вважаються придбаними за нульовою вартістю (пп. 9.6.2 Закону про податок з доходів фізосіб). Тобто, витрати на придбання акцій рівні “О”, а значить зменшувати інвестиційний дохід нема на що. Тому й невигідно дарувати (отримувати в подарунок) інвестиційні активи, краще продати (купити) їх за низькою ціною.
Список використаних документів
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Закон про ЦП - Закон України від 23.02.2006 р. № 3480-ІV “Про цінні папери та фондовий ринок”
Порядок № 518 - Порядок застосування підпункту 9.6.9 пункту 9.6 статей 9 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, затверджений наказом ДПАУ від 23.10.2003 р. № 518
Ірини Печеніга, головний державний податковий інспектор
відділу масово-роз'яснювальної роботи та звернення громадян
“Консультант бухгалтера” №32-33 (520-521) 10 серпня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)