Библиотечный учет: бухгалтерский и налоговый
Поскольку практически все предприятия используют в своей деятельности разного рода литературу: книги, брошюры, печатные и электронные подписные издания и т. п., - они несут соответствующие расходы на ее приобретение, которые в свою очередь должны найти правильное отражение в учете предприятия.
В этой статье мы рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета «литературных» расходов предприятия.
I. Классификация литературы для целей учета
Вначале определимся с классификацией литературы с точки зрения принадлежности к библиотечным фондам, и вот почему.
Дело в том, что в бухгалтерском учете в некоторых случаях отражение операций по приобретению литературы может быть квалифицировано как создание библиотечного фонда, а в других случаях - как расходы текущего или будущих периодов.
В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, с изменениями (далее - Инструкция № 291), библиотечные фонды учитываются на субсчете 111 «Библиотечные фонды» в составе «Прочих необоротных материальных активов» (счет 11).
Принадлежность библиотечных фондов к основным средствам (в составе прочих необоротных материальных активов) следует также из п/п. 5.2.1 П(С)БУ 7 «Основные средства». Однако конкретной расшифровки литературы, относящейся к библиотечным фондам, бухгалтерские нормативные документы не содержат.
В то же время их определение можно найти в ст. 1 Закона от 27.01.95 г. № 32/95-ВР «О библиотеках и библиотечном деле», с изменениями (далее - Закон о библиотеках):
«библиотечный фонд - упорядоченное собрание документов, хранящееся в библиотеке».
В той же статье 1 Закона о библиотеках приведены и определения терминов «библиотека» и «документ»:
«библиотека - информационное, культурное, образовательное заведение (учреждение, организация) или структурное подразделение, которое имеет упорядоченный фонд документов, доступ к другим источникам информации и главной задачей которого является обеспечение информационных, научно-исследовательских, образовательных, культурных и других потребностей пользователей библиотеки»;
«документ - материальная форма получения, хранения, использования и распространения информации, зафиксированной на бумаге, магнитной, кино-, фотопленке, оптическом диске или другом носителе».
Исходя из определения «библиотека» не всякое собрание документов может претендовать на статус библиотеки, поскольку она представляет собой либо самостоятельное предприятие, либо структуру в составе предприятия.(1)
Поэтому предприятие вправе самостоятельно принять решение, создавать ему библиотеку как таковую или нет: никаких обязательств по формированию именно библиотечного фонда у него нет. В случае несоздания библиотечных фондов - предприятие может учитывать поступающую литературу на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», поскольку бухгалтерский учет предлагает именно «необоротноматериальный» вариант учета литературы.
Конечно, зачисление на субсчет 111 или 117 касается информационных источников (книги т. п.), относящихся к активам, срок полезного использования которых превышает 1 год или операционный цикл (если он более года). Периодические же издания, как правило, активами не признаются.
II. Учет книг и других непериодических изданий
Для учета книг, брошюр, справочных и методических пособий (далее - книги) следует руководствоваться П(С)БУ 7 и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету библиотечных фондов, утвержденными приказом Минкультуры от 27.03.2008 г. № 321/0/16/-08, с изменениями (далее - Методрекомендации).(2)
Так, согласно п. 8 Методрекомендаций книги оприходуются по установленной в акте приема-передачи или накладной справедливой стоимости на дату получения, то есть их первоначальной стоимости.
Амортизация книг начисляется в соответствии с п. 27 П(С)БУ 7 одним из следующих способов: прямолинейным; производственным; с одновременным начислением амортизации либо сразу в размере 100% амортизируемой стоимости, либо 50% сразу и 50% в конце исключения из активов.(3)
Кстати, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 32/2003 на с. 32, подчеркивалось, что неначисление амортизации на библиотечные фонды не соответствует требованиям П(С)БУ 7, и разъяснялось, как в случае необходимости произвести доначисление амортизации.
Для документального оформления таких операций могут быть использованы либо типовые формы первичной документации по учету основных средств (№ ОЗ, № ОЗ-2 и т. д.), утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, либо формы, приведенные в приложениях 1-4 к Инструкции по учету документов, находящихся в библиотечных фондах, утвержденной приказом Минкультуры от 03.04.2007 г. № 22 (далее - Инструкция № 22)(4)
Следует отметить, что инвентаризация библиотечных фондов может проводиться один раз в 5 лет (см. п/п. 3 «б» Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69, с изменениями).
Поскольку многие информационные источники достаточно быстро устаревают, литература, ожидаемый срок полезного использования которой меньше года, может учитываться в категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов - МБП (счет 22).
В соответствии с п. 23 П(С)БУ 9 «Запасы» при передаче такой литературы в эксплуатацию ее стоимость исключается из состава активов (списывается с баланса).
III. Учет периодических изданий
Определение термина «периодическое издание» содержится в Инструкции № 22:
«периодическое издание - серийное издание, выходящее через определенные промежутки времени с постоянным для каждого года числом номеров (выпусков), без повторов в содержании, однотипно оформленными, нумерованными и/или датированными выпусками, под одним и тем же заголовком».
Как уже отмечалось выше, периодические издания нет смысла признавать активом, ведь ожидаемый срок полезного использования таких информационных источников не превышает одного года. Поэтому, как правило, стоимость подписки периодики списывают в состав расходов предприятия.(5)
Если подписка на газеты, журналы, справочные издания и т. п. производится на условиях предоплаты, то в момент оплаты ее стоимость отражается в составе расходов будущих периодов на счете 39 «Расходы будущих периодов» (п. 36 П(С)БУ 2 «Баланс» и Инструкция № 291) с последующим постепенным отнесением на расходы соответствующего периода по мере получения таких изданий. Аналогичное отражение «периодических» операций предлагается и в п. 5 Методрекомендаций: стоимость приобретенных периодических изданий списывается на расходы равномерно в течение периода предоплаты (то есть срока подписки).(6)
Популярные в последнее время электронные издания(7) отражаются в учете как печатная периодика.
Экземпляром или единицей учета электронного издания является оптический диск (п. 6.3 Инструкции № 22). Поступление журналов и газет можно фиксировать в карточках учета журналов и карточках учета газет (приложения 6 и 7 к Инструкции № 22), а учитывать - в Книге суммарного учета библиотечного фонда (приложения 1-3). Для индивидуального же учета электронных изданий можно завести отдельную инвентарную книгу (приложение 8).
Внимание: корреспонденция счетов бухгалтерского учета библиотечных фондов для библиотек, находящихся на балансе хозрасчетных предприятий, приведена в таблице 2 приложения 1 к Методрекомендациям.
IV. Налоговый учет расходов на приобретение литературы
Налог на прибыль
Порядок отражения в налоговом учете расходов на приобретение книг и периодических изданий регулируется п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, в соответствии с которым в валовые затраты включаются расходы «на приобретение литературы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности плательщика налога, в том числе по вопросам законодательства, и подписку специализированных периодических изданий <...>».
Понятно, что «литературно-периодические» расходы предприятия должны быть связаны с его хозяйственной деятельностью и подтверждены документально. Казалось бы, это аксиома, но на практике ее постоянно приходится доказывать.
Правда, ГНАУ в своем письме от 26.09.2003 г. № 8109/6/15-1116 разъяснила, что условием отнесения на валовые затраты таких расходов является их связь с основной деятельностью. То есть, по мнению налоговиков, предприятию, деятельность которого заключается, допустим, в выращивании и продаже цветов, но попутно немного подшивающему, оплачивать подписку на «Швейную бухгалтерию» придется за счет своих прибыльных средств. На наш взгляд, это совершенно неправильная позиция: подтверждать связь с основной деятельностью Закон О Прибыли не требует; с точки зрения данного Закона достаточно связи с деятельностью хозяйственной.
Кроме того, следует обратить внимание на консультацию, опубликованную в «Вестнике налоговой службы Украины» № 27/2004 на с. 19. В ней сообщалось, что расходы на приобретение учебными заведениями учебно-методической литературы для создания библиотечных фондов в целях предоставления платных услуг студентам не включаются в валовые затраты на основании п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, а подлежат амортизации, поскольку указанная литература имеет признаки ОФ в соответствии с п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли.
Мы считаем указанный подход ГНАУ весьма сомнительным. Ранее рассматривалась аналогичная проблема, связанная с налоговым учетом спецодежды со сроком службы более года. Решая вопрос о применении конкретных норм Закона О Прибыли, мы отдавали предпочтение п/п. 5.4.1, а не п/п. 5.3.2 и ст. 8. Ведь законодатель и Кабмин достаточно ясно выразили свою волю в п/п. 5.4.1 и распоряжении от 21.08.97 г. № 462-р: спецодежда, попавшая в перечень, должна включаться в валовые затраты, а не амортизировать.
Подобная проблема возникает и с расходами на приобретение лицензий. Так, ГНАУ в письме от 17.09.2008 г. № 18813/7/15-021 разъяснила, что «расходы на приобретение лицензии, срок действия которой больше года, отражаются в налоговом учете в качестве расходов на приобретение нематериальных активов, а на приобретение краткосрочной лицензии - в составе валовых затрат отчетного периода».
Как видим, здесь тоже, как и в случае со спецодеждой, имеет место конкуренция двух норм Закона О Прибыли: п/п. 5.4.7 и ст. 8
Итак, те плательщики, которые не согласны с «основнофондовым» подходом налогового учета при приобретении литературы, могут воспользоваться «спецодёжными» аргументами.
Во-первых, налицо неоднозначная (множественная) трактовка прав и обязанностей плательщиков. Поэтому наиболее благоприятный вариант для него - валовые затраты.
Во-вторых, в ряде подпунктов п. 5.4 законодатель использовал оборот «кроме подлежащих амортизации». Любопытно, что в абз. 1 п/п. 5.4.2 (расходы на научно-техническое обеспечение хоздеятельности) этот оборот есть, а в абз. 2 п/п. 5.4.2 («литературные» расходы) подобная оговорка отсутствует. Кстати, нет ее и в «лицензионном» п/п. 5.4.7.
Приведенное дает основания смелому плательщику отправлять «литературные» расходы в состав валовых затрат.
Ну а более осторожный плательщик предпочтет «основнофондовый» вариант учета, однако для этого необходимо соблюсти как минимум еще одно условие: в соответствии с п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли стоимость литературы должна превышать 1000 грн. Если же литература стоит меньше, то она должна учитываться как малоценные предметы - то есть списываться на ВЗ (100% при вводе в эксплуатацию или при вводе в эксплуатацию и списании 50/50).
Валовые затраты у предприятия, приобретающего литературу или оформляющего подписку на периодику, возникают в общем порядке - по первому событию (п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли).
Учитывая, что периодику подписывают на условиях предоплаты, предприятие вправе включить в валовые затраты всю сумму предоплаты. Исключением является оформление подписки у субъекта хозяйствования, не являющегося плательщиком налога на прибыль, - в этом случае датой увеличения валовых затрат является дата оприходования периодических изданий (п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли).
Иногда нас спрашивают: может ли плательщик избрать для подписки на периодику порядок налогообложения доходов от исполнения долгосрочных договорных обязательств?
В упоминавшемся выше письме от 26.09.2003 г. № 8109/6/15-1116 ГНАУ разъяснила, что в подпунктах 7.10.3-7.10.8 Закона О Прибыли речь идет исключительно об исполнителе долгосрочного контракта, а не заказчике, поэтому плательщики налога, осуществляющие предоплату периодических изданий, относят стоимость предоплаты таких изданий в состав валовых затрат в полном объеме.
А в письме ГНАУ от 11.05.2004 . № 3666/6/1116 уже говорится о возможности выбора между обычным и долгосрочным порядком налогообложения полученной стоимости подписки, правда, опять-таки для исполнителя долгосрочных договорных обязательств.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п/п. 5.7.2 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции по «поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации и книг, кроме изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка <...>».
А вот на электронные издания указанная льгота по НДС не распространяется, ведь в п/п. 5.1.2 речь идет только о печатных СМИ. Поэтому при приобретении (подписке) электронных изданий, в состав стоимости которых входит НДС, сумма этого налога на основании п/п. 7.4.1 и при соблюдении условий, приведенных в данной норме, может быть включена в налоговый кредит.
Если же в комплект с периодическими печатными изданиями входят DVD или CD-диски, то льгота по п/п. 5.1.2 Закона об НДС применяется на общих основаниях. Рассматривая данный вопрос в письме от 10.01.2009 г. № 170/7/16-1517-26, ГНАУ ссылается на ст. 7 Закона «О печатных средствах массовой информации (прессе) в Украине», в соответствии с которой печатные издания могут включать в свой состав другие носители информации (пластинки, дискеты, магнитофонные и видеокассеты и т. п.), распространение которых не запрещено действующим законодательством Украины.
Поэтому, разъясняется в письме, п/п. 5.1.2 Закона об НДС распространяется на операции по распространению периодических печатных изданий, которые включают в свой состав DVD или CD-диски. Что ж, вполне логично.
_________________________
(1) Порядок создания библиотеки определен в ст. 12 Закона о библиотеках.
(2) Если предприятие создает библиотеку.
(3) Выбор метода амортизации необоротных активов должен быть определен в учетной политике предприятия (см. письмо Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793).
(4) Обращаем внимание на то, что поскольку действие Инструкции № 22 распространяется на библиотеки, которые находятся в сфере Минкультуры, управлений (отделов) культуры местных госадминистраций и исполкомов горсоветов, ее применение обычными предприятиями не является обязательным.
(5) В принципе, никто не запрещает для целей бухучета признать периодическое издание необоротным активом при одновременном соблюдении следующих условий: планируемый срок полезного использования превышает один год; стоимость издания соответствует стоимостным критериям необоротного актива, определенным в приказе об учетной политике (см. упомянутое выше письмо Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793).
(6) Для библиотек, созданных за счет бюджетных средств, - в периоде оплаты.
(7) В разделе 2 Инструкции № 22 термину «электронное издание» дается следующее определение: «электронный документ (группа электронных документов), прошедший редакционно-издательскую обработку, предназначенный для распространения в неизменном виде и имеющий выходные данные».
"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201