Операции с основными средствами (фондами):
бухгалтерско-налоговые вопросы
В статье нашли отражение наиболее важные и интересные моменты, касающиеся учета операций с основными средствами (фондами). Разве может предприятие обойтись без основных фондов (тех средств труда, которые многократно участвуют в производственном процессе и сохраняют при этом свою натуральную форму)? Надеемся, что эта статья будет полезна каждому бухгалтеру.
Основные фонды? Основные средства? Или..?
Приведенная ниже схема демонстрирует многообразие объектов учета, которые несколько упрощенно принято считать основными фондами (средствами)*.
Со схемой можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Как видно из схемы, объект основных фондов в налоговом учете не всегда считается объектом основных средств для целей бухгалтерского учета - он может быть, например, объектом инвестиционной недвижимости.
Рассмотрим наиболее важные и интересные нюансы бухгалтерского и налогового учета, связанные с:
- поступлением и классификацией объекта учета;
- начислением амортизационных отчислений;
- ремонтом (улучшением);
- продажей и ликвидацией объекта.
Примем следующие обозначения: ВР – валовые расходы; ВД - валовой доход; ОС - основные средства; ОФ - основные фонды; БС - балансовая стоимость; НК (НО) по НДС - налоговый кредит (налоговые обязательства) по НДС; ИН - инвестиционная недвижимость; НАУП - необоротные активы, удерживаемые для продажи; УК - уставный капитал; МНМА - малоценные необоротные материальные активы.
Прежде всего определим, каким основным условиям должен отвечать актив, с тем чтобы его можно было причислить к той или иной учетной категории. А затем рассмотрим учетные особенности операций с такими активами.
Признание
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Условия для признания актива объектом ОФ | Актив должен одновременно удовлетворять следующим условиям (п.п. 8.2.1): 1 - быть материальным (за исключением компьютерных программ стоимостью более 1000 грн., которые включаются в группу 4 ОФ); 2 – использоваться в хозяйственной деятельности; 3 - его стоимость должна превышать 1000 грн. (без НДС)1; 4 - назначаемый налогоплательщиком срок использования актива должен превышать 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию2 |
| 1 Расходы на приобретение активов, стоимость которых не превышает 1000 грн., включаются в ВР в порядке, предусмотренном для учета запасов (т. е. согласно п.п. 5.2.1 и п. 5.9). 2 ГНАУ согласилась с тем, что ОФ, которые находились в эксплуатации меньше года, но назначались для использования больше года, являются полноценными объектами ОФ (см. письмо ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216). | ||
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 | Условия для признания актива объектом ОС (субсчета 101-112) | Актив должен удовлетворять трем условиям (пп. 3, 4 П(С)БУ 7): 1 - быть материальным; 2 - ожидаемый срок полезного использования актива с начала эксплуатации должен превышать один год (или операционный цикл, если он больше одного года); 3 - не быть объектом ИН или НАУП |
| 2 | Условия для признания актива объектом НАУП (субсчет 286 “Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи”) | Необоротный актив должен удовлетворять таким условиям (п. 1 раздела II П(С)БУ 27): 1 - его планируется продавать, а не использовать по прямому назначению; 2 - он готов для продажи в теперешнем состоянии; 3 - продажа планируется на протяжении года с даты признания НАУП и имеет высокую вероятность (имеется заключенный контракт на продажу или план реализации, или актив предлагается, рекламируется для продажи и т. п.) |
| 3 | Условия для признания актива объектом ИН (субсчет 100 “Инвестиционная недвижимость”) | Актив должен удовлетворять трем условиям (п. 4 П(С)БУ 32): 1 - быть земельным участком или зданием (сооружением), расположенным на земле; 2 - быть собственным или арендованным на условиях финансовой аренды объектом недвижимости; 3 – удерживаться с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, в административных целях или для продажи в процессе обычной деятельности |
Поступление
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Единица учета ОФ | Объект - для ОФ группы 1 , группа - для ОФ групп 2 - 4 (пп. 8.3.4, 8.3.5). Группы разделены на подгруппы, поэтому у налогоплательщика может быть 7 подгрупп ОФ: по две (“старая” и “новая”)1 в группах 1 - 3, одна “новая” - в группе 4. В некоторых случаях один физический объект может рассматриваться как две единицы учета. Например, если строительство объекта начато до 01.01.2004 г., а закончено после 01.01.2004 г., то часть расходов на строительство относится к “старой” подгруппе, а часть - к “новой” (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017). Существуют и другие случаи, когда “разбивка” одного материального объекта, выполняющего определенную работу только в составе комплекса на несколько учетных единиц, необходима. Например, отдельные железнодорожные пути или их части (см. письмо ГНАУ от 10.02.2006 г. № 1191/6/15-0316 // “Налоги и бухгалтерский учет”, 2006, № 15) |
| 2 | Классификация объектов ОФ | ОФ распределяются по четырем группам согласно признакам, приведенным в п.п 8 2.2. Причем по мнению Госкомстата (см. письмо от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872), оснований для применения Классификатора ОФ ДК 013-97 у налогоплательщиков нет |
| 3 | Расходы, увеличивающие БС группы2 ОФ | - расходы на приобретение объекта ОФ3 (а также на изготовление) с учетом транспортных и страховых платежей, а также расходы, понесенные в связи с таким приобретением (пп. 8.1.2, 5.3.2)4; - расходы на улучшение объекта ОФ, превышающие “ремонтный лимит” (п.п. 8.7.1); - БС групп может увеличиваться в результате индексации (п.п. 8.3.3). Например, индекс инфляции за 2008 год составил 122,3 %. Соответственно коэффициент индексации ОФ равен 1,123 [(122,3 -10): 100]5 |
| 4 | Формула для расчета БС групп 2 - 4 ОФ (объекта группы 1) | БС(а) = БС(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1), где БС(а) - БС группы (объекта) на начало расчетного квартала; БС(а - 1) - БС группы (объекта) на начало предыдущего квартала (предшествующего расчетному); П(а - 1) - сумма расходов, понесенных на приобретение и улучшение ОФ, подлежащих амортизации, в течение предыдущего квартала; В(а - 1) - БС объектов группы 1 , выведенных из эксплуатации в течение предыдущего квартала (в том числе и в связи с продажей) или стоимость продажи объектов групп 2 - 4, выведенных из эксплуатации в течение предыдущего квартала исключительно в связи с продажей; А(а - 1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в предыдущем квартале. Налогоплательщик имеет право независимо от состояния расчетов с поставщиком ОФ увеличить БС: - группы 1 - если объект введен в эксплуатацию; - групп 2 - 4 - если объект оприходован6 |
| 5 | Учет бесплатно полученных ОФ | В состав ВД включается стоимость бесплатно полученных ОФ (п.п. 4.1.6) и не включается стоимость ОФ, полученных на условиях п.п. 4.2.15 (например, ОФ, полученные по решению органов центральной исполнительной власти). Стоимость таких ОФ не увеличивает БС группы |
| 6 | Учет земельных участков | Ведется отдельный учет расходов, связанных с приобретением каждого участка (в состав ВР и БС группы ОФ не включаются) (п.п. 8.9.1) |
| 1 “Старые” нормы согласно п. 1 раздела II “Переходных положений” Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV применяются к расходам, понесенным (начисленным) плательщиком налога в связи с приобретением, сооружением и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3 до 01.01.2004 г. После этой даты применяются “новые” нормы при приобретении новых основных фондов. 2 Сбор в ПФ, уплачиваемый при приобретении легкового автомобиля, не увеличивает БС группы, а включается в ВР (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317). 3 Внесение ОФ в УК приравнивается к их приобретению (п. п. 8.4.11), поэтому расходы на приобретение равны размеру доли УК. 4 По мнению ГНАУ, расходы на уплату процентов за кредит также могут увеличить первоначальную стоимость приобретенных (созданных) ОФ, если учетная политика предприятия предусматривает их капитализацию в бухгалтерском учете (см. письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217). Мы с таким подходом не согласны, о чем указали в комментарии к указанному письму. 5 В декларации за 1 квартал 2009 года в приложении К1/1 нужно отразить: в табл. 2 - проиндексированную БС каждой группы (подгруппы), в табл. 3 - совокупную БС ОФ, исчисленную исходя из новой проиндексированной стоимости ОФ. 6 См. письма ГНАУ от 2 1.04.2003 г. № 3859/6/15-11 16 и от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217. | ||
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 | Единица учета ОС (П(С)БУ 7) | Объект (законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; другой актив, соответствующий определению ОС, или его часть (п. 4)). Может признаваться отдельным объектом: - каждая его часть, имеющая различный срок эксплуатации (п. 4); - каждая часть объекта, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или БС объекта (п. 23 Методрекомендаций № 561) |
| 2 | Единица учета ИН (П(С)БУ 32) | Земельный участок, здание (часть здания), а также активы, которые образуют целостный комплекс (например, ИН и стационарно установленные лифты, кондиционеры, пр.) (п. 9, 23 П(С)БУ 32). Если объект используется частично как ИН, а частично - как операционная недвижимость (т. е. как объект ОС), то такой объект нужно разделить в учете на два отдельных (объект ИН и ОС). Такое разделение возможно только при условии, что части можно в принципе отдельно продать. Если нельзя, то объект признается ИН при условии его использования преимущественно1 с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 6 П(С)БУ 32) |
| 3 | Классификация объектов ОС | Распределяются по группам ОС и прочих НМД согласно пп. 5.1 - 5.2 П(С)БУ 7. Стоимостные признаки предметов (порог стоимости), входящих в состав МНМА, предприятие устанавливает самостоятельно |
| 4 | Классификация объектов ИН | Распределение по группам не предусмотрено. Но фактически существуют две группы ИН, учитываемые: - по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортотчислений; - по справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 32) |
| 5 | Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ОС | - суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за строительно-монтажные работы (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением объекта; ввозная пошлина; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию; расходы на страхование рисков доставки; на транспортировку, установку, монтаж, наладку; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, пригодного для использования, а также обеспечения под будущие расходы, связанные с демонтажем и рекультивацией земель (п. 8 П(С)БУ 7); - в первоначальную стоимость ОС могут включаться расходы на уплату процентов в связи с приобретением (созданием) квалификационного актива, если такая капитализация предусмотрена учетной политикой (п. 8 П(С)БУ 7, п. 4 П(С)БУ 31); - первоначальная стоимость объекта, переведенного из состава оборотных активов, товаров или готовой продукции, полученного в обмен на подобный или неподобный актив, полученного бесплатно, определяется с учетом пп. 10 - 13 и п. 8 П(С)БУ 7; - если объект внесен в УК, его первоначальной стоимостью признается согласованная участниками справедливая стоимость (п. 10 П(С)БУ 7) |
| 6 | Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ИН | Суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на ИН; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ИН, не возмещаемые предприятию; юридические услуги, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением ИН; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ИН до состояния, пригодного для использования (пп. 10 П(С)БУ 32) |
| 7 | Бухгалтерские записи | Капитализация затрат (расходы на приобретение (создание) объекта ОС или ИН): Дт 15 - Кт 685, 63 (приобретение ОС (ИН) у поставщиков или изготовление с привлечением подрядчиков); Дт 15 - Кт 205 (списание собственного оборудования и стройматериалов, использованных подрядчиком); Дт 15 - Кт 20, 661, 65, 685, 13, 91 (хозяйственный способ изготовления ОС, ИН); Дт 15 - Кт 281,26 (перевод товаров, готовой продукции в состав ОС, ИН). Отражение НК по НДС: Дт 641 – Кт 685, 63 или Дт 641 - Кт 644 (если была предоплата). Оприходование объекта в качестве ОС (ИН): Дт 10,11 - Кт 15 (ввод в эксплуатацию); Дт 15 - Кт 46 (получение в качестве взноса в УК); Дт 15 - Кт 424 (бесплатное получение). Кроме того, Дт 100 - Кт 719 или Дт 949 - Кт 100 (изменение справедливой стоимости ИН, оцениваемой по справедливой стоимости на каждую дату баланса) |
| 1 На практике предлагается два критерия преимущественности: - натуральный (кв. или куб. м площади) - если большая часть площади объекта используется как ИН, то весь объект нужно считать ИН; - стоимостный (грн.) - какая из частей приносит больший доход, та и является “преимущественной”. | ||
| НДС (нормы Закона об НДС) | ||
| 1 | Право на НК | Условия для отражения НДС в составе НК (п.п. 7.4.1): 1 - ОФ планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности; 2 - имеется правильно оформленная налоговая накладная1. НДС не включается в НК, а увеличивает БС группы (объекта), если объект будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения (п.п. 7.4.2) |
| 2 | Сумма НК | НДС по приобретенным ОФ включается в НК (п.п. 7.4.1): - в полном объеме - если договорная стоимость объекта выше обычной не более чем на 20 %; - в сумме, рассчитанной от их обычной стоимости, - если договорная стоимость выше обычной более чем на 20 % |
| 3 | Дата увеличения НК | НК отражается по правилу первого события (п.п. 7.5.1) при наличии налоговой накладной - независимо от того, начали ОФ использоваться в налогооблагаемых операциях или нет (п.п. 7.4.1) |
| 1 Не включается в НК сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который признается объектом ОФ. Однако при продаже такого автомобиля часть суммы “входного” НДС, которая соответствует недоамортизированной части, может быть включена в НК (см. письмо ГНАУ от 05.11.2008 г. № 22622/7/16-1517-21). | ||
Амортизация
Ремонты
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Периодичность начисления амортизации | Ежеквартально (п.п. 8.6.1). При составлении декларации за 11 месяцев1 берется 2/3 квартальной нормы |
| 1 В текущем году пока такой период не утвержден. | ||
| 2 | Объект амортизации | Расходы на приобретение, изготовление и улучшение ОФ (п.п. 8.1.1). Бесплатно полученные ОФ, а также стоимость земельных участков, приобретенных как отдельный объект собственности, не амортизируются |
| 3 | Нормы амортизации | Установлены в процентах к БС групп ОФ на начало отчетного периода в расчете на квартал в “привязке” к группам (п.п. 8.6.1): - новые нормы - 2; 10; 6; 15 % (для ОФ групп 1 - 4 соответственно); - старые нормы - 1,25; 6,25; 3,75 % (для ОФ групп 1 - 3 соответственно). Новые нормы применяются также к бывшим в употреблении объектам, приобретенным после 01.01.2004 г., если они были новыми (т. е. не эксплуатировались) по состоянию на 01.01.2004 г. (см. письмо ГНАУ от 12.04.2006г. №4104/6/15-0316// “Налоги и бухгалтерский учет”, 2006, № 37). Отметим, что в соответствии с приказом ГНАУ от 05.12.2008г. № 761 (здесь приведен порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль): - амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОС групп 1 - 3 до 01.01.2004 г., осуществляется по старым нормам; - амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОС групп 1 - 3 после 01.01.2004 г., осуществляется по новым нормам |
| 4 | Начало начисления амортизации | Независимо от состояния расчетов с поставщиком: - для ОФ группы 1 -с квартала, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию; - для ОФ групп 2 - 4 - с квартала, следующего за тем, в котором объект оприходован (см. письма ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116, п. 5.1 от 06.07.2009г. № 14060/7/15-0217, от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217// “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 56 - для вновь созданных предприятий). Подробнее об этом можно прочитать в статье “Вновь созданные предприятия: важные организационно-налоговые моменты новичкам” в газете “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 88 |
| 5 | Нюансы | Для ОФ группы 1 : - амортизация не начисляется при выводе объекта из эксплуатации (например, в связи с консервацией) или при передаче в состав непроизводственных фондов (п. п. 8.4.5); - по достижении 1700 грн. БС объекта включается в ВР (п. п. 8.3.7). Для ОФ групп 2 - 4: - амортизация начисляется до достижения БС группы нулевого значения (п. п. 8.3.8); - при выводе объекта из эксплуатации по любым причинам (кроме продажи) БС группы не изменяется (п. п. 8.4.6); - если на начало квартала группа не содержит материальных ценностей, ее БС включается в ВР (п.п. 8.4.7) |
| 6 | Изменение норм амортизации | В течение отчетного года могут применяться нормы амортизации, установленные налогоплательщиком самостоятельно (не свыше предусмотренных п.п. 8.6.1). Решение следует принять до начала отчетного года и уведомить налоговый орган при подаче декларации за I квартал |
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 | Периодичность начисления амортизации ОС и ИН | Ежемесячно (по ОС и ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п.29 П(С)БУ 7). Если объект ИН учитывается по справедливой стоимости, то на него амортизация не начисляется |
| 2 | Объект амортизации ОС и ИН | - Первоначальная или переоцененная стоимость объекта ОС за вычетом ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 7). Ликвидационная стоимость может быть принята равной нулю; - первоначальная стоимость объекта ИН. Бесплатно полученные ОС и ИН амортизируются по общим правилам |
| 3 | Методы амортизации ОС и ИН (кроме ИН, учитываемой по справедливой стоимости) | Метод амортизации выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод (п. 28 П(С)БУ 7): - для ОС и ИН (сч. 10): прямолинейный; производственный; уменьшения остаточной стоимости; ускоренного уменьшения остаточной стоимости; кумулятивный; нормы и методы, предусмотренные налоговым законодательством (о применении последнего см. в нашем комментарии к письму Минфина от 31-34000-10-16/9446 от 02.04.2009 г.); - для прочих НМД (сч. 11): прямолинейный и производственный; - для МНМА и библиотечных фондов (субсчета 111 и 112) существуют альтернативные методы начисления (кроме производственного и прямолинейного). В этом случае амортизация может начисляться: 50 % в первом месяце использования, остальные 50 % - в месяце списания с баланса или 100 % - в первом месяце использования объекта |
| 4 | Начало и срок начисления амортизации | С месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7). Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования объекта, который устанавливается предприятием, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 П(С)БУ 7) |
| 5 | Пересмотр метода амортизации | Метод амортизации может быть изменен. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за тем, в котором принято решение об изменении метода |
| 6 | Бухгалтерские записи | Начисление амортизации: Дт 15, 23, 91 - 94, 99, 83 - Кт 13 (в зависимости от направления использования ОС и ИН); Дт 424 - Кт 745 - по бесплатно полученным ОС и ИН (одновременно с начислением амортизации по кредиту сч. 13); Дт 423 - Кт 44 - по дооцененным ОС1 (сумма, пропорциональная сумме амортизации, начисленной по кредиту сч. 13 ежемесячно, ежеквартально или раз в году) |
| 1 ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценке не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32). | ||
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Разделение ремонтов для целей учета | Нет разделения. Любые виды улучшений ОФ (текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) учитываются по одним и тем же правилам |
| 2 |
Расходы, отражаемые в составе ВР |
Расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации (в том числе арендованных), - в пределах 10 % совокупной БС ОФ по состоянию на начало отчетного периода (“ремонтный лимит”) - п.п. 8.7.1 |
| 3 |
Расходы, увеличивающие БС групп 2 - 4 (отдельных объектов ОФ группы 1) |
Расходы, превышающие сумму “ремонтного лимита”, увеличивают БС групп 2 - 4 (отдельных объектов ОФ группы 1 ), распределяясь пропорционально сумме фактически понесенных расходов на улучшение ОФ групп 2 - 4 (отдельных объектов ОФ группы 1 ), - п.п. 8. 7. 1. Расходы на ремонт бесплатно полученных ОФ не включаются в ВР в пределах “ремонтного лимита”, а увеличивают БС группы и в ее составе амортизируются (см. письмо ГНАУот 15.06.2006 г. № 1 1332/7/15-0317) |
| 4 | Зарплата работников (при хозспособе) | На основании пп. 8.1.2 и 8.7.1 часть расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом (в составе общих расходов на ремонт в пределах “ремонтного лимита”), может быть включена в ВР, а часть, превышающая “ремонтный лимит”, увеличит БС групп ОФ1 |
| 5 | Запасы израсходованные на ремонт объекта (при хозспособе) | Стоимость запасов, приобретенных для ремонта ОФ, не включается в состав ВР и не участвует в перерасчете прироста (убыли) по п. 5.9. Однако стоимость запасов, потраченных на улучшение ОФ, в составе общих расходов на ремонт может быть включена в ВР в пределах “ремонтного лимита”. Если приобретенные запасы были отнесены на ВР по правилу первого события и пересчитаны согласно п. 5.9, но впоследствии использованы для улучшения ОФ, то их стоимость должна быть исключена из ВР путем отражения в гр. 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217) |
| 1 Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317. Причем этот способ отражения в учете “зарплатных расходов” должен применяться налогоплательщиками, начиная с 1 квартала 2008 года (см. письмо ГНАУ от 26.08.2008 г. № 17203/7/15-0217. Напомним, ранее ГНАУ считала, что затраты на оплату труда работников, занятых на работах по ремонту ОФ, включаются в состав ВР на основании п. п. 5.6. 1 Закона о налоге на прибыль (см. письмо от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-03 17 - в настоящий момент это письмо утратило силу). | ||
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 | Разделение ремонтов ОС и ИН на виды для целей учета | - Расходы на улучшение объекта (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7, п. 14 П(С)БУ32); - расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии, относятся к расходам текущего периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 15 П(С)БУ 32) |
| 2 | Бухгалтерские записи для расходов, подлежащих капитализации | Капитализация затрат: Дт 15 - Кт 63 (при подрядном способе); Дт 15 - Кт 66, 65, 20, 22,13, 91 или (при наличии ремонтного цеха); Дт 23 - Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 15 - Кт 23 (при хозяйственном способе). Отражение суммы НК по НДС: Дт 641 - Кт 63. Оприходование объекта как ОС или ИН: Дт 10, 11 - Кт 15 (при вводе в эксплуатацию) |
| 3 | Бухгалтерские записи для расходов, которые не подлежат капитализации | Отражение затрат в составе текущих расходов: Дт 91 - 94, 99 - Кт 63 (при подрядном способе); Дт 23 - Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 91 - 94, 99 - Кт 23 (при хозяйственном способе, при наличии ремонтного цеха) |
| НДС | ||
| Учет НК по НДС, уплаченному при приобретении необходимых для ремонта ТМЦ (услуг), осуществляется аналогично правилам, приведенным в стр. 1 -3 таблицы “Поступление объекта/НДС” | ||
Продажа
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Финансовый результат при продаже ОФ группы 1 | БС группы уменьшается на БС такого объекта1. Кроме того, если выручка от продажи (без НДС) (п.п. 8.4.3): - превышает БС объекта - сумма превышения включается в ВД; - меньше БС объекта - разница включается в ВР |
| 2 | Финансовый результат продажи ОФ групп 2-4 | БС группы уменьшается на стоимость продажи объекта (стоимость продукции, работ, услуг, полученных по бартеру)1. Кроме того, если стоимость продажи (без НДС) (п. п. 8.4.4): - равна или превышает БС группы - БС группы приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в ВД; - меньше БС группы - ни ВР, ни ВД не отражаются. Если на предприятии существует две подгруппы ОФ группы 2 - 3 (старая и новая), то для целей продажи и определения финансового результата следует рассматривать балансовую стоимость всей группы (по очереди), а не отдельной подгруппы (см. письмо ГНАУот 03.02.2006г. № 1982/7/15-03 17) |
| 3 | Финансовый результат от продажи земельных участков | В состав ВД включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате продажи, и суммой расходов, связанных с приобретением участка как отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, предусмотренный п.п. 8.3.3. Отрицательная разница в состав валовых расходов налогоплательщика не включается (п. п. 8.9.1)2 |
| 4 | Обычные цены | По мнению ГНАУ (см. п. 1 письма от 18.07.2007г. № 8838/5/15-0316), при продаже объекта ОФ неплательщику налога на прибыль (например, плательщику единого налога) или связанному лицу продавец должен применять обычную цену, руководствуясь нормами пп. 7.4. 1 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль. По нашему мнению, выводы ГНАУ можно оспорить, поскольку при продаже объекта ОФ определяется финансовый результат, а обычная цена применяется к доходу от продажи, - такой показатель при продаже ОФ вообще не используется |
| 1 О применении правила первого события для ВД (оно регламентировано п. 1 1.2). Налогооблагаемый финансовый результат предприятие должно определять только при выводе объекта ОФ из эксплуатации (пп. 8.4.3, 8.4.4). Однако в п. 1 1.2 такое событие, как вывод объекта из эксплуатации вообще не упоминается. Поэтому при продаже объектов ОФ нормы п. 1 1.2 применяться не могут. А значит, аванс, полученный за еще эксплуатируемый на предприятии объект, не следует учитывать при определении объекта обложения налогом на прибыль. Отметим, что выводить из эксплуатации объекты желательно только во время их продажи. В противном случае существует угроза, связанная с применением в бухгалтерском учете норм П(С)БУ 27, что выведенный из эксплуатации объект будет рассматриваться налоговиками как товар. В этом случае аванс, полученный за такой “товар”, будет облагаться налогом на прибыль по первому событию. 2 Если объект недвижимости приобретался вместе с землей, которая находится под таким объектом, то при их продаже применяются нормы п. п. 8.4.3 для учета операций с ОФ. | ||
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 |
Последствия признания в качестве НАУП объекта ОС и ИН | Если предприятие не планирует больше использовать объект по прямому назначению, а собирается его продать (причем объект отвечает всем критериям, указанным в п. 1 раздела II П(С)БУ 27) 2, то его следует: - перевести из состава необоротных активов в состав оборотных активов; - прекратить начисление амортизации; - отразить на дату баланса по наименьшей из двух оценок1 балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (как запасы). Если предприятие не удерживало объект ОС с целью продажи (причина для продажи возникла внезапно), то в этом случае также нужно применять нормы П(С)БУ 27. Как следует из п. 33 П(С)БУ 7, объект ОС списывается с баланса только в случае его выбытия вследствие безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом. Это означает, что в результате продажи активы не могут выбывать как ОС, а должны выбывать с баланса только в качестве НАУП3 |
| 2 | Финансовый результат от продажи объекта ОС и ИН | Результаты продажи объекта ОС и ИН отражаются в составе прочих операционных доходов и расходов (как НАУП) |
| 3 | Бухгалтерские записи | Продажа объекта ОС и ИН: Дт 377 - Кт 712 (признание дохода от продажи, с НДС); Дт 712 - Кт 641 (начисление НО по НДС); Дт 943 - Кт 286 (списание балансовой стоимости НАУП), а также: Дт 423 - Кт 44 (списание превышения сумм предыдущих дооценок над уценками при продаже объекта, который ранее переоценивался); Дт 424 - Кт 44 (списание по бесплатно полученным объектам) |
| 1 Нормы П(С)БУ 27 не распространяются на оценку ИН, которая оценивается по справедливой стоимости (п. 3.5 раздела 1). 2 См. подробнее стр. 3 раздела “Признание/Бухгалтерский учет”. 3 Следует отметить некоторую несогласованность норм П(С)БУ 27 и П(С)БУ 7. Если не принимать во внимание п. 33 П(С)БУ 7, то переводить необоротный актив в состав оборотных следует только в том случае, когда необоротный актив отвечает одновременно всем критериям, приведенным в п. 1 раздела II П(С)БУ 27. А если руководствоваться П(С)БУ 7, то в любом случае продаже ОС должен предшествовать перевод объекта в состав оборотных активов. | ||
| НДС | ||
| 1 | База налогообложения | Договорная цена, но не ниже обычной (п. 4.1) с учетом 20 % “коридора”. Если ОФ передаются бесплатно, по бартеру связанному лицу или неплательщику НДС, то база налогообложения также определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной (п. 4.2) |
| 2 | Дата возникновения НО по НДС | НО определяются по правилу первого события (п. п. 7.3.1). Если ОФ оплачиваются бюджетными средствами - на дату поступления оплаты или получения компенсации в любом другом виде (п. п. 7.3.5) |
| 3 | Продажа земельного участка | В соответствии с п. п. 5.1.17 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции поставки (продажи, передачи) земельных участков, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимости и включаются в их стоимость согласно законодательству. Свое мнение по данному вопросу ГНАУ высказывала в письмах от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01 и от 11.09.2007 г. № 1 1024/5/16-1516. Тема бухгалтерского и налогового учета земли освещалась в газете “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 20 |
Ликвидация
| № п/п | Показатель | Особенности учета |
| 1 | 2 | 3 |
| Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
| 1 | Ликвидация объекта по самостоятельному решению налогоплательщика либо по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам | ОФ группы 1 (пп, 8.4.8, 8.4. 10): - БС объекта приравнивается к нулю; - БС объекта включается в ВР (если имеются документы, подтверждающие разборку, демонтаж или преобразование объекта, вследствие чего он более не может использоваться по своему первоначальному назначению). ОФ групп 2 - 4 (п.п. 8.4.8): - БС групп не изменяется. Оприходование ТМЦ, полученных при ликвидации ОС, в налоговом учете не отражается. Но в случае реализации таких ТМЦ сумма дохода включается в ВД (см. письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1 197/Х/15-0314) |
| 2 | Компенсация потерь виновным лицом или страховщиком | На сумму компенсации в налоговом периоде ее получения (п.п. 8.4.9): - по ОФ группы 1 - ВД увеличивается; - по ОФ групп 2 - 4 уменьшается БС соответствующей группы |
| 3 | Частичная ликвидация объекта (разрушение, похищение и пр.) | В Законе о налоге на прибыль налоговые последствия этой операции не выписаны. По мнению ГНАУ (см. письмо от 03. 10.2008 г. № 20168/7/16-0217// “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 82), в случае частичной ликвидации нормы п.п. 8.4.8 не действуют – подробнее об этой проблеме см. наш комментарий к письму в газете “Налоги и бухгалтерский учет”, 2008, № 82 |
| Бухгалтерский учет | ||
| 1 | Необходимость перевода в состав НАУП | Если объект ОС или ИН выбывает в результате несоответствия критериям признания активом (ликвидации), то переводить его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно (это следует из п. 33 П(С)БУ 7, п. 30 П(С)БУ 32) |
| 2 | Финансовый результат | В расходы списывается остаточная стоимость объекта ОС, непрямые налоги и расходы, связанные с его выбытием (п. 34 П(С)БУ7, п. 31 П(С)БУ32). В доход - справедливая стоимость запасов, полученных при ликвидации ОС. Доход и расходы от ликвидации ОС признаются прочими доходами (расходами) от обычной деятельности или чрезвычайными доходами (расходами) от чрезвычайных событий (если объект ликвидируется в результате пожара, хищения и пр.) |
| 3 | Частичная ликвидация объекта | Первоначальная (переоцененная) стоимость и износ объекта уменьшаются на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидируемой части (п. 35 П(С)БУ 7) |
| 4 | Бухгалтерские записи | Дт 131 - Кт 10 (списание износа); Дт 976, 99 – Кт 10 (списание остаточной стоимости объекта); Дт 976, 99 - Кт 685, 661, 65 (списание расходов, связанных с ликвидацией объекта); Дт 20 - Кт 746, 752 (оприходование запасов, полученных при ликвидации объекта); Дт 423 - Кт 44 (списание превышения сумм предыдущих дооценок над уценками при ликвидации объекта, который ранее переоценивался); Дт 424 - Кт 44 (по бесплатно полученным объектам) |
| НДС | ||
| 1 | База налогообложения | Обычная цена. Причем для ОФ группы 1 - обычная цена, но не менее БС объекта (п. 4.9). НО по НДС не начисляются, если ОФ ликвидируются: - по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам; - по решению налогоплательщика, но при этом имеются документы, подтверждающие, что объект более не может использоваться по своему первоначальному назначению (акт ф. № ОЗ-3 или № ОЗ-4 при списании автотранспортных средств)1. Налоговики требуют предоставить документы в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС за период, в котором состоялась ликвидация, хотя в Законе об НДС такого требования нет |
| 2 | Дата возникновения НО | В налоговом периоде ликвидации объекта |
| 1 Акты на списание ОС, утвержденные приказом Минстата Украины от 23.12.95 г. № 352. | ||
*В бухгалтерских стандартах используется термин “основные средства”, в налоговом учете - “основные фонды”.
** Учет непроизводственных фондов и налоговой малоценки в данной консультации не рассматривается.
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Закон об НДС - Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
П(С)БУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 “Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах”, утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 “Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность”, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Минфина от 03.10.2007 г. № 1100).
П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 “Инвестиционная недвижимость”, утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.
Методрекомендации № 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.