НДСные нюансы у экспедиторов и заказчиков перевозок
с учетом последних законодательных изменений

(Часть І см. в консультации от 25.08.2009 г.
Часть ІІІ см. в консультации от 21.09.2009 г.)

Теперь, после мониторинга мнений ГНАУ, обоб­щим основные идеи, которые нам интересны, и попробуем вывести из них кое-какие толчковые моменты для целей обложения НДС.

Сразу оговорим, что мы исходим из того, что оба: и сам экспедитор, и заказчик его (через него) услуг (клиент) - являются плательщиками НДС.

Ибо если экспедитор - не плательщик НДС, то все вопросы отпадают сами собой (кроме разве что одного - в отношении ситуации, когда дого­вор на транспортные и/или вспомогательные услу­ги экспедитор - не плательщик заключает с нере­зидентами, но это тема для отдельного разговора).

Три составляющие

Как правило, есть три основные составляющие сумм платежей в пользу экспедитора по договорам транс­портного экспедирования грузов, и каждая из них должна облагаться НДС по разным нормам Закона:

1) оплата экспедитору за приобретение им транс­портных услуг;

2) оплата экспедитору за приобретение им услуг вспомогательных по отношению к транспортным;

3) оплата экспедитору его экспедиционного воз­награждения.

Две первые

Первые две составляющие являются компенсацион­ными, и, поскольку они производятся в рамках по­среднического договора (транспортного экспедиро­вания), их налогообложение подпадает под норму абзаца 3 п. 4.7Закона об НДС, о котором мы пи­сали в прошлом номере.

Налогообложение транспортных услуг по меж­дународным и обычным перевозкам, а также услуг, вспомогательных по отношению к транспортным (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработ­ка товаров и другие аналогичные виды работ, вклю­чая страхование), производится экспедитором, в частности, в зависимости от того, являются ли пе­ревозчики и поставщики вспомогательных услуг (да­лее иногда - ВУ) плательщиками НДС.

Рассмотрим разные варианты.

1. Перевозчик (поставщик ВУ) -
плательщик НДС

Если перевозчик/поставщик ВУ является пла­тельщиком, то здесь для экспедитора все выглядит достаточно просто.

Как указано в письме ГНАУ от 25.12.2007 г. № 26354/7/16-1517, экспедитор облагает сквозные сум­мы платы за услуги так же, как и перевозчики/по­ставщики ВУ: если НДС «на входе» у экспедитора - 20% или 0%, то и «на выходе» у него - соответствен­но - те же 20% или 0%.

Согласно абзацу 3 пункта 4.7 датой отражения налогового кредита у экспедитора (когда приобре­таемые услуги облагаются по ставке 20%) является «дата перечисления денежных средств <...> в пользу про­давца таких товаров (работ, услуг) или поставки других ви­дов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг)».

Датой же возникновения налоговых обязательств (по облагаемому как по ставке 20%, так и по ставке 0%) у экспедитора будет «дата передачи таких товаров (результатов работ, ус­луг) доверителю [то есть - заказчику-клиенту.]».

По этой же дате у заказчика-клиента возникнет пра­во на налоговый кредит по таким сквозным услугам, дата же перечисления средств экспедитору на налого­вый кредит заказчика никак не влияет.

Если же конкретные приобретаемые услуги не попадают в объект обложения НДСом, то п. 4.7 не применяется: и на «входе», и на «выходе» у экспе­дитора - пусто, в связи с чем не будет и НК у за­казчика.

2. Перевозчик (поставщик ВУ) - не плательщик НДС

2.1. Перевозчик (поставщик ВУ) - не плательщик - резидент

Эта ситуация - не очень красивая, ибо при фис­кальном подходе экспедитор может угодить по тем сквозным услугам, которые облагаются НДС, под налоговые обязательства без налогового кредита.

В то же время экспедитор может, опира­ясь на содержание письма от 25.12.2007г. и при­бегая к логичной трактовке норм абзаца 3 пункта 4.7 Закона об НДС (мол, эта норма должна при­меняться, только когда поставка услуг контраген­та посредника содержит НДС*, что, кстати, и под­тверждает упомянутое письмо**), отбиваться в та­кой ситуации от применения упомянутой нормы из п. 4.7 - утверждая, что в таком случае у него должна облагаться НДС только сумма экспедитор­ского вознаграждения. Конечно, шансов на успех не очень уж много (особенно с учетом более фискальных писем ГНАУ - см. письмо от 22.05.2008 г. № 4904/6/16-1515-26 и от 19.08.2008 г. № 19060/7116-1517***). Однако в свете запутанности обложения таких операций у кого-то, может, и прокатит...

2.2. Перевозчик (поставщик ВУ)
- не плательщик - нерезидент

Кто же должен удерживать налог из облагае­мых НДС выплат в пользу нерезидентов - экспеди­тор или заказчик?

Отметим, что заключать такие договоры с пе­ревозчиками (поставщиками ВУ) экспедитор мо­жет как от своего имени, так и от имени заказчи­ка-клиента «перевозческих» и других услуг.

Теперь напомним, что при предоставлении не­резидентами услуг, место поставки которых нахо­дится на территории Украины, согласно п/п. 10.1 «г» Закона об НДС лицами, ответственными за уплату налога, являются «постоянное представительство [нерезидента], а при отсутствии такового - лицо, получающее такие услуги».

В любом случае услуги от нерезидента факти­чески получает заказчик, то есть лицо, по поруче­нию которого действует экспедитор.

И по этому (скорее формальному) при знаку экспедитор может отбиваться от «налоговоагентского» статуса (в том чи­сле переваливая на плечи заказчика проблемы с не­резидентским НДСом).

Однако здесь не всё так просто - особенно в тех ситуациях, когда заключать договоры с третьими лицами (перевозчиками и др.) экспедитор будет от своего имени. Ведь, судя по всему, согласно этим договорам уже он будет выступать как лицо, полу­чающее услуги от нерезидента.

Мы склоняемся к тому, что не только в случае, ко­гда экспедитор выступает от своего имени, но и в слу­чае, когда договоры будут заключаться от имени за­казчика - если расчеты с нерезидентами будут про­изводиться непосредственно экспедитором, - последний должен быть ответственным и за перечисление в бюджет нерезидентского НДСа.

Естественно, речь идет только о тех случаях, когда приобретаемые у нерезидента услуги согласно нормам Закона об НДС имеют в качестве места своей постав­ки территорию Украины и облагаются по ставке 20%.

Напомним, что налогообложение международ­ных перевозок главным образом регулируется но­вой редакцией п/п. 6.2.4. То есть в основном ори­ентироваться здесь нужно на эту норму, а не на норму п. 6.5 о месте поставки услуг.

Что же касается услуг, вспомогательных по от­ношению к транспортным, то, как мы уже упоми­нали выше, место их поставки привязано к месту их фактического предоставления, поэтому под 20% такие услуги могут попасть, только когда они пре­доставляются (в том числе и) нерезидентами на тер­ритории Украины.

В этой связи интересен еще один вопрос: должен ли экспедитор применять нормы абзаца 3 п. 4.7 в от­ношении облагаемых НДС услуг нерезидентов и пропускать через себя их суммы в НДС-учете?

На наш взгляд, должен. И хотя такое («повтор­ное») обложение выглядит не очень логичным, от­биться от накрутки 20% сверху, даже прибегая к тексту процитированного в прошлом номере п. 4 письма ГНАУ от 25.12.2007 г., экспедитору будет непросто. Да и норма п/п. 6.2.4 - об обложении вознаграждения посредника (если ее распространять и на экспедитора) - тоже не исключает применения к нему также и п. 4.7. Это подтверждается и всеми вышеупомянутыми письмами ГНАУ (не­взирая на то, что они писались при старой редак­ции 6.2.4).

В общем, выходит, что экспедитор, уплатив за нерезидента НДС и включив его себе в налоговый кредит, при передаче услуг заказчику вынужден будет накрутить еще и свои налоговые обязатель­ства на такие (облагаемые НДС) услуги. Утешает разве что тот факт, что заказчик сможет этот НДС (самостоятельно же его суммой и профинансиро­вав экспедитора/бюджет) отнести себе в налого­вый кредит.

Третья составляющая

Само же вознаграждение экспедитора в любой из вышеперечисленных ситуаций облагается от­дельно - согласно общим нормам Закона об НДС «с учетом места поставки экспедиционных услуг и предусмотренных законодательством льгот»,- как писали налоговики (либо, если выйдут соот­ветствующие разъяснения, обложение будет согласно последнему абзацу п/п. 6.2.4 в новой его редакции, но тогда место поставки экспедиторских услуг уже значения иметь не будет).

По нашему мнению, сами услуги экспедитора не подпадают (в отличие от ВУ) под норму п/п. 6.5 «г», а значит, согласно п/п. 6.5«а» местом поставки этих услуг будет в данном случае территория Украины. То есть услуги экспедитора - плательщика НДС в любом случае должны облагаться по ставке 20%.

Еще раз отметим: мы считаем, что при налого­обложении, даже когда применяются нормы п. 4.7, экспедиторское вознаграждение следует облагать (и указывать в налоговых накладных) отдельно.

Даты возникновения НО с суммы вознагра­ждения у экспедитора и НК у заказчика определя­ются на основании общих норм Закона (а не «по­среднического» 4.7).

Итоги

Конечно, мы не можем охватить все многооб­разие проблем и нюансов, с которыми могут столк­нуться стороны в вышеописанных ситуациях, но надеемся, что хотя бы общее представление о на­логообложении таких непростых операций чита­тель из наших ответов получит.

В качестве же общих выводов и ответов на по­ставленные в первой части статьи вопросы отме­тим вот что.

Экспедиторы-плательщики должны очень тща­тельно изучить обновленные нормы Закона об НДС, чтобы четко ориентироваться, какие из приобретаемых ими ус­луг облагаются НДС (и по какой ставке), а какие - нет. И быть особо бдительными, когда услуги им предоставляются не плательщиками НДС (особен­но - из числа нерезидентов).

Налоговые накладные, которые экспедитор вы­писывает заказчику, должны содержать все виды приобретаемых/предоставляемых им услуг, подле­жащих обложению НДС. В качестве постоянного атрибута, как уже говорилось в прошлом номе­ре, там должно присутствовать вознаграждение экс­педитора, поскольку оно в любом случае подпада­ет под 20%-ную ставку, услуги же по перевозке и им сопутствующие должны фигурировать в налого­вой накладной (тоже отдельно) в тех случаях, когда они облагаются НДС (по ставке 20% или 0%) либо когда они подпадают под льготу.

Кроме того, отметим, что в упомянутом письме ГНАУ от 25.12.2007 г. налоговики пишут о не­отражении в декларации по НДС экспедитора (это можно отнести и к заказчику) приобретенных ус­луг, которые облагаются по нулевой ставке. Тем бо­лее в декларации не будут отражаться приобретен­ные услуги, которые не попадают в объект обло­жения НДС или льготируются.

Кстати, обратите внимание на письмо Минюста на с. 19 настоящего выпуска, которым поставлена точка в вопросе относительно дат вступления в силу норм Закона от 04.06.2009 г. № 1451-VI. Его нормы, изме­няющие Закон об НДС, вступают в силу с 01.09.2009 г., то есть в августе с. г. они еще не действовали.

______________________

* Когда же через посредника проходят операции, не являющиеся объектом обложения НДС, то п. 4.7 безоговорочно не применяется.

** Примечание для очень смелых: используя содержание этого письма, любые посредники (а не только экспедиторы), осуществляя по поручению доверителей покупки у не плательщиков НДС, мо­гут настаивать на неприменении к ним норм абза­ца 3 п. 4.7 Закона об НДС...

*** Впрочем, эти письма касаются применения 2-го (а не 3-го) абзаца п. 4.7, и под этим предлогом их можно игнорировать.

"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• НДСные нюансы у экспедиторов и заказчиков перевозок с учетом последних законодательных изменений (Часть І)
• Подпадают ли услуги экспедиторов под норму подпункта 6.5 «г» Закона об НДС; должны ли экспедиторы в отношении хозяйственных операций за пределами Украины применять норму абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС (Часть ІІІ)