Нюансы некоторых представительских расходов
ВОПРОС: Недавно наше предприятие осуществляло приемы иностранных делегаций, в ходе которых были понесены представительские расходы. При этом часть приемов была организована в пределах Украины, а часть - работниками в командировке за пределами Украины. В ходе этих приемов иностранным участникам были розданы букеты цветов и конфеты, кроме того в ходе банкетного обслуживания были употреблены алкогольные напитки. Теперь всё вышеперечисленное проверяющие требуют убрать из валовых затрат, а также обложить НДФЛ все представительские расходы работников в командировках. Правомерны ли требования проверяющих?
ОТВЕТ: Обратимся для начала к Закону О Прибыли. Согласно ч. 2 п/п. 5.4.4 данного Закона в валовые затраты включаются расходы «на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год».
Принимая во внимание построение данной фразы, можно прийти к выводу, что рекламные цели важны только для бесплатной раздачи образцов товаров и бесплатного предоставления услуг (выполнения работ). Однако это не так, поскольку согласно п/п. 5.3.1 Закона О Прибыли не относятся на валовые затраты расходы на «организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенным пунктом 7.11 настоящего Закона, и расходов, связанных с проведением рекламной деятельности, которые регулируются нормами подпункта 5.4.4 настоящей статьи)».
Таким образом, вы можете раздачу подарков (букетов и конфет) относить на валовые затраты в установленных пределах только в том случае, если они осуществлены в рекламных целях.
О необходимости связи представительских расходов с рекламной деятельностью для получения права на валовые затраты высказывалась и ГНАУ в своих письмах от 07.03.2000 г. № 1159/6/15-1116, от 22.05.2001 г. № 3498/6/22-3215, от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26.
Напомним, что в статье 1 Закона «О рекламе» сообщается, что «реклама - информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес в отношении таких лица или товара».
Вряд ли у налоговиков возникло сомнение в проведении вами приемов с рекламной целью, ведь в противном случае они выкосили бы из валовых затрат все расходы на проведение приемов. Видимо, они усомнились в рекламной цели раздаваемых подарков. Судя по всему, проверяющие решили, что на букетах и конфетах не было вашей рекламы, а следовательно, они на валовые затраты относиться не могут.
В свое время мы указывали на неправомерность данного требования, которое было озвучено ГНАУ еще в письме от 22.05.2001 г. № 3498/6/22-3215, а также в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 30/2005, где ГНАУ написала, что бесплатная раздача матценностей, которые не являются носителями информации о продукции плательщика налога, не выполняет рекламных функций, поэтому расходы на нее не могут быть включены в валовые затраты.
В принципе, ничего особо не мешает предприятию «обнаружить» сейчас приказ о том, чтобы на букетах цветов и коробках конфет были размещены рекламные наклейки типа: «АО "Свет шахтерам - земля крестьянам"», адрес <...>, «Лучшие в мире батарейки к фонарикам "Блым-блым!"». Благо розданные вами букеты и конфеты вряд ли сохранились в наличии. В любом случае знайте, что требование налоговиков не соответствует нормам Закона О Прибыли, поэтому у вас есть существенные шансы для победы в суде.
Однако существует еще одна опасность, из-за которой налоговики могут отказываться признать валовые затраты по вашим подаркам. Так, ГНАУ в своем письме от 07.10.99 г. № 5654/6/15-0216утверждала, что «в соответствии с подпунктом 5.4.8 вышеуказанного Закона Украины [О Прибыли] не включается в состав [валовых] затрат плательщика налога наличность, израсходованная на цели, определенные подпунктами 5.3.7 и 5.4.4 данной статьи, а также на цели, не связанные с возмещением личных расходов физического лица, находящегося в командировке.
Таким образом, в случае осуществления представительских расходов за наличный расчет такие расходы не включаются в состав валовых затрат».
В свое время, комментируя указанную проблему, мы отмечали, что такое требование ГНАУ неправомерно. Поскольку п/п. 5.4.8 касается командировочных расходов, то только в том случае, если представительские расходы были понесены в командировке за наличку, они не попадают в валовые затраты.
Кстати, именно с указанным п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, видимо, связано нежелание проверяющих видеть в валовых затратах и расходы на приобретение алкоголя, поскольку абз. 3 данного подпункта содержит запрет:
«Не разрешается относить в состав расходов на питание стоимость алкогольных напитков и табачных изделий, суммы "чаевых", за исключением случаев, когда суммы таких "чаевых" включаются в счет согласно законам страны пребывания, а также плату за зрелищные мероприятия».
Собственно говоря, то, что эта норма касается именно самих командированных лиц, прямо следует из слов «не разрешается относить в состав расходов на питание». Ведь в абз. 1 п/п. 5.4.8 говорится, что относятся на валовые затраты:
«Расходы на командировки физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога или являющихся членами руководящих органов плательщика налога, в пределах фактических расходов командированного лица на проезд <...>, оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенных в такие счета расходов на питание <...>».
То есть в п/п. 5.4.8 речь идет об алкоголе, стоимость которого включена в счета на проживание командированных в гостиницах. Поэтому алкоголя, выпитого на представительских приемах, данный подпункт не касается.
В отношении приемов, организованных в командировках, иногда можно встретить такую точку зрения проверяющих: расходы на организацию приемов, понесенные в командировках, не являются представительскими, поскольку предприятие командированного работника в данном случае не может быть принимающей стороной, а потраченные на организацию приемов деньги следует рассматривать как деньги, излишне израсходованные в командировке и подлежащие обложению согласно п. 9.10 Закона об НДФЛ. Безусловно, такой подход нельзя назвать оправданным.
Во-первых, пункт 1 Норм средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядка их расходования, утвержденных приказом Минфина и Минэкономики от 12.11.93 г. № 88*, гласит:
«Представительские расходы - это расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций и представителей других предприятий, прибывших по приглашениям для проведения переговоров в целях осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества и решения вопросов, связанных с коммерческой деятельностью».
Как видим, в определении не указывается, куда именно должны прибыть представители и делегации по просьбе предприятия для проведения переговоров. Они вполне могут прибыть и в ресторан своего родного города. От этого предприятие-организатор не перестанет быть принимающей стороной, поскольку именно оно (в лице своего работника) пригласило этих лиц и организовало встречу.
Во-вторых, командированные не тратили указанные средства на свои нужды и не присваивали их. Они действовали строго в рамках исполнения поручения предприятия, которое представляли и за счет которого действовали. Следовательно, никаких не возвращенных в срок сумм, которые облагаются согласно п. 9.10 Закона об НДФЛ, в данном случае нет.
Следует отметить, что суд по такому вопросу обычно становится на сторону плательщика (см., например, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 03.10.2007 г. по делу № 22а-819/07).
__________________
* Следует отметить, что эти Нормы и порядок утратили силу в части, регулирующей расходы хозрасчетных предприятий и организаций. Но в части определения понятия «представительские расходы» Нормы и порядок вполне могут применяться.
"Бухгалтер" № 32, август (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201