10 або 16? от в чому питання. Або як відобразити податковий кредит
з податкових накладних, що “запізнилися” на 2 місяці
Розуміючи, що платник податків може для включення податкових накладних, що “запізнилися”, скористатися правом уточнення звітності, включивши суму ПДВ по таких накладних в рядок 1б Декларації з ПДВ, КМУ спробував “відрегулювати” порядок уточнення, податкового кредиту, У Розпорядженні № 838-р встановлено, що при проведенні камеральних перевірок (а такі перевірки проводяться тільки після прийому декларації) вважати “виправданими” (слово явно не правове, але залишимо термінологію на совісті тих, хто готував текст Розпорядження) тільки такі коригування або уточнення платником податків показників декларації, пов'язані з невчасним включенням сум податкової накладної до складу податкового зобов'язання або податкового кредиту, які “здійснюються протягом двох місяців з дати настання граничного терміну подачі відповідної декларації”.
По-перше, відзначимо, що перевірка проводиться тільки під час так званої “камеральної перевірки”, до якої повинні підпадати усі декларації, що повністю не відповідає законодавству (в період перевірки декларацій таких перевірок як і “викручування рук” бути не повинно - КМУ на це санкції не давав!).
По-друге, якщо податкові накладні запізнилися на 2 місяці, то уточнення повинне розглядатися як виправдане (краще було б сказати “обгрунтоване”).
Та, нарешті, якщо податкові накладні запізнилися більше, ніж на 2 місяці - що це означає? У Розпорядженні № 838-р про це немає ні слова. І правильно, оскільки порядок перевірок декларацій з ПДВ врегульований Порядком № 266. У ньому під камеральною перевіркою розуміється перевірка, яка повинна проводитися органом ДПС виключно на підставі даних, вказаних в податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника ПДВ. Порядком № 266 встановлено, що розбіжності між податковим кредитом покупця та податковими зобов'язаннями постачальника визначаються в ході зіставлення даних податкової звітності з ПДВ.
Метою проведення камеральної перевірки податкової звітності є виявлення та попередження можливих порушень податкового законодавства за допомогою застосування окремих методів контролю та аналізу діяльності суб'єктів господарювання.
Основними завданнями камеральної перевірки є:
- перевірка правильності складання податкових декларацій та розрахунків на предмет арифметичного підрахунку підсумкових сум податку, що підлягає сплаті до бюджету, бюджетному відшкодуванню;
- перевірка обґрунтованості застосування ставок податку та податкових пільг;
- перевірка правильності визначення бази оподаткування (виявлення арифметичних або методологічних помилок);
- перевірка своєчасності представлення звітності в орган ДПС;
- логічний контроль (перевірка логічного зв'язку між окремими звітними та розрахунковими показниками, порівняння звітних показників з показниками попереднього звітного періоду);
- перевірка узгодженості показників, що повторюються в податкових деклараціях та розрахунках;
- зіставлення даних податкової звітності з ПДВ з даними податкової звітності інших податків, інформацією, отриманою від митних органів та інших джерел;
- наявність сумнівних фактів або невідповідностей, вказуючих на можливі порушення податкового законодавства.
При камеральній перевірці декларації перевіряється наявність та правильність заповнення усіх необхідних додатків, відповідність суми податкового зобов'язання, задекларованого платником до сплати до бюджету або до відшкодування з бюджету, за даними розрахунками.
В ході проведення камеральної перевірки декларацій, в яких заповнені рядки 8 та 16, інспектор з'ясовує причини коригування, правильність заповнення форми та відповідність цих коригувань законодавству. При цьому, якщо неможливо зробити відповідні висновки, наприклад з-за неповноти заповнення розрахунку коригувань, додаткова інформація виходить від платника. У разі коригування показників податкового зобов'язання та податкового кредиту, в значних розмірах перевіряється контрагент.
Звертаємо увагу, що Порядком № 266 не встановлена цифра, що визначає значність коригувань.
Якщо в ході камеральної перевірки виявлені арифметичні або методологічні помилки, але при цьому платник не зарахований до платників другої категорії, то такий факт порушень, оформляється актом.
Платники ПДВ, у яких в ході зіставлення розшифровок податкового зобов'язання та податкового кредиту в розрізі контрагентів виявлені розбіжності (при цьому в Додатку 5 до Декларації з ПДВ платником задекларовано податкове зобов'язання менше, ніж податковий кредит його контрагента), вважаються платниками другої категорії. По платниках, другої категорії проводиться документальна невиїзна перевірка, результат якої також оформляється актом.
Як бачимо, правильність заповнення Декларації з ПДВ визначається вже в ході проведення камеральної перевірки.
Так все ж таки, як правильно задекларувати податковий кредит у разі наявності податкових накладних, виписаних в періоді, що не перевищує двох місяців з дати їх виписки? Вірніше - у який рядок Декларації з ПДВ включити такі податкові накладні: у рядок 10 (податковий кредит звітного періоду) або рядок .16.1 (самостійне виправлення помилки, що міститься в раніше поданій податковій декларації).
У Методрекомендациях по проведенню камеральних перевірок не встановлено, що включення в рядок 10 Декларації з ПДВ податкового кредиту минулих періодів є помилкою.
При формуванні податкового кредиту звітного періоду платники податків повинні керуватися перш за все Законом про ПДВ. А якщо норми Закону приводять.до неоднозначного їх трактування, то, відповідно до норм пп. 4.4.2 ст. 4 Закону № 2181, платники податку та контролюючі органи можуть користуватися податковими роз'ясненнями. Податковим роз'ясненням, яким є Лист № 8109/7/16-1117, встановлено, що податковий кредит (рядок 10 Декларації з ПДВ) складається з податкових накладних, отриманих покупцем, зокрема отриманих із запізненням. А от в Листі № 16521/7/16-1517 роз'яснюється, що податковий кредит звітного періоду у покупця повинен складатися з податкових накладних, виписаних постачальником в одному періоді. Але як виняток з цього правила, з урахуванням об'єктивних обставин виписки та передачі податкових накладних, КМУ врахував можливість затримки в отриманні податкових накладних на період, рівний двом місяцям з дати настання граничного терміну подачі податкової декларації за той звітний період, в якому такі накладні повинні були бути виписані. Тому такі податкові накладні двомісячної давності визнаються податковим кредитом звітного періоду.
На наш погляд немає різниці - у якому рядку Декларації з ПДВ (рядку 10 або рядку 16.1) таку затриману накладну відобразити. Заповнюючи рядок 16.1 Декларації з ПДВ, слід мати на увазі, що цей рядок пов'язаний з виправленням помилки, допущеної у минулому податковому періоді. Та уточнити цим рядком можна тільки один податковий період. Таке правило встановлене Порядком № 166. При цьому відповідний запис оформляється в Додатку 1 до Декларації з ПДВ. А в рядку 03 Декларації з ПДВ робиться позначка про період, за який робиться уточнення. Слід сказати, що, деякі податківці ототожнюють поняття “Минулий період” та “попередній період”,. Тому в рядку 16.1 Декларації з ПДВ, скажімо, за липень, на їх думку, може уточнюватися тільки червень. Ми не згідні з такою позицією. На нашу думку, під “минулим періодом” розуміється будь-хто один податковий період, дата виникнення якого не перевищує 1095 днів.
А от рядок 10 Декларації з ПДВ такого обмеження, пов'язаного з одним податковим періодом, не містить. Тому в цей рядок, на нашу думку можна включити два попередні податкові періоди. У цьому випадку в Додатку 5 до Декларації з ПДВ слід відобразити період виписки податкової накладної контрагентом дотримуючись рекомендацій, викладених в Листі № 8109/7/16-1117.
А от податкові накладні з великим терміном “запізнення”, враховуючи Лист 16521/7/16-1517, в рядку 10 Декларації з ПДВ відображати не слід. Проте Закон № 2181 (п. 5.1 ст. 5) дозволяє платнику податку уточнити податковий розрахунок, якщо він визнає потрібним це зробити. Терміни давності такого уточнення складають 1095 днів (ст. 15 Закону № 2181). Уточнення податкового кредиту попередніх Декларацій з ПДВ можуть проводитися як шляхом подачі уточненого розрахунку, так і в рядку 16.1 Декларації з ПДВ,звітного періоду (п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181).
Нагадуємо, що значні розміри уточнень, відповідно до Порядку ДПАУ № 266, підлягають перевірці.
Відповідно до Розпорядження № 838-р контролюючий орган зобов'язаний перевірити обгрунтованість включення в податковий кредит податкових накладних, що “запізнилися”, та уточнені й відкориговані суми податкового кредиту та податкового зобов'язання, якщо такі уточнення або коригування перевищують 10% податкового зобов'язання або податкового кредиту відповідного періоду. Як бачимо, значність уточнень, що проводяться в рядку 16.1 Декларації.з ПДВ, визначеная сумі 10% податкового кредиту відповідного періоду.
Перевірка здійснюється із залученням підрозділу податкової міліції протягом місяця з дня здійснення коригування або уточнення. В ході перевірки визначається достовірність суми ПДВ, нарахованого та сплаченого на усіх етапах постачання товарів. Податкові органи зобов'язані проінформувати протягом трьох днів з дня здійснення коригування або уточнення органи внутрішніх справ, з метою застосування засобів реагування в межах своїх повноважень. В ході перевірки податкові органи можуть не визнати достовірність коригування або уточнення податкового кредиту. В цьому випадку платник має право не погодитися з рішенням перевіряючих та опротестувати таке рішення. Хотілося 6 сподіватися, що така постановка питання дасть можливість виявити “недобросовісних” платників податку.
Таким чином, ніяких “страшних”, наслідків за декларування накладних, що запізнилися, немає. Інша справа, що КМУ та ДПАУ намагаються, хай не завжди послідовно, внести хоч якусь ясність у взаємини платників податків та районних ДПІ, які довгі роки вели з платниками торги за принципом “ти - мені, я - тобі”.
Список використаних документів
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Розпорядження № 838-р - Розпорядження КМУ від 17.07.2009 р. № 838-р “Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на додану вартість”
Порядок № 166 - Порядок заповнення та подачі податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 166
Порядок № 266 - Зразковий порядок взаємодії органів державної податкової служби при опрацьовуванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість в розрізі контрагентів, затверджений наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266
Методрекомендації щодо проведення камеральних перевірок - Методичні рекомендації щодо проведення камеральних перевірок податкової звітності з податку на додану вартість, затверджені наказом ДПАУ від 18.04.2008 р. № 266
Лист № 8109/7/16-1117 - Лист ДПАУ від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117 “Щодо актуальних питань з податку на додану вартість”
Лист № 16521/7/16-1517 - Лист ДПАУ від 04.08.2009 р. № 16521/7/16-1517 “Про організацію роботи з виконання вимог розпорядження Уряду від 17.07.2009 р. № 838-р”
“Консультант бухгалтера” № 36-37 (524-525) 14 вересня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)