Сдача в аренду недвижимости и земли “единоналожником”
не лишает его льготы по налогу на землю
Со дня вступления в силу Указа № 727 налоговикам очень хотелось взимать налог на землю с тех физических лиц - - предпринимателей (ФЛП), которые сдавали в аренду имущество, расположенное на собственной земле, и/или с тех, кто эту землю сдавал в аренду.
В течение уже нескольких лет предпринимателям удавалось отбиваться от незаконных намерений налоговиков на местах взимать налог на землю с “единоналожников”.
Каждая такая попытка налоговых органов на местах предвосхищается появлением письма или общей “новой” концепции о том, почему “единоналожникам” необходимо платить налог на землю.
Всякий раз логика налоговиков разбивается и они отступают, но проблема остается, поскольку большинство аргументов, противопоставленных налоговикам, является не чем иным, как поверхностным возражением на нормы, использованные фискалами в обоснование своей позиции.
Вот последняя концепция, руководствуясь которой предприниматели и консультанты отстаивали свои интересы, естественно, изложенная в сокращенном виде:
Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности введена Указом № 727.
Статьей 6 данного Указа определено, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком платы (налога) за землю.
Кабинетом Министров Украины принято также Постановление № 507, в пункте 6 которого определено, что субъект малого предпринимательства не является плательщиком платы (налога) за землю согласно абзацу 5 ч. 1 ст. 6 Указа № 727, а также освобождается от платы (налога) за землю только за земельные участки, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии с нормами ХК Украины предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.
Отметим, что мы рассматриваем случай, когда земельный участок находился в пользовании у предпринимателя и прямо либо косвенно использовался в его хозяйственной деятельности.
Это следует из нижеприведенного.
При передаче права пользования помещением, принадлежащим лицу, на основании соответствующего договора аренды помещения, не происходит передача в пользование земельного участка, расположенного под таким помещением, при отсутствии дополнительной договоренности сторон.
Указанное подтверждается положениями Закона об аренде земли, который регулирует отношения, связанные с арендой земли.
В соответствии со ст.1 указанного Закона аренда земли - это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком. То есть переход права пользования на земельный участок может осуществляться только на основании соглашения сторон, а именно договора аренды земли.
В свою очередь, согласно тому же Закону, договор аренды земли - это соглашение сторон, в соответствии с которым арендодатель за плату передает арендатору во владение и пользование земельный участок на обусловленный договором срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства.
В нашем случае подобная договоренность сторон отсутствует, следовательно, право пользования на земельный участок к лицу, арендующему помещение, не переходит.
Следовательно, такой участок используется в хозяйственной деятельности предпринимателя - арендодателя здания или сооружения, расположенного на таком земельном участке, и налог на землю с него платиться не должен.
После изложения данной позиции, как правило, шла ссылка на Госкомнредпринимательства, который выражал аналогичное мнение в Письмах № 1-221/2222, № 1-221/5249 а № 2-221/2053.
Таким образом, следовало, что основой неуплаты единого налога являлось то, что, по мнению специалистов, передача в аренду здания или сооружения не приводит к передаче в пользование земельного участка, на котором это здание или сооружение находится.
При этом практически никого не смущало то, что данная позиция никак не защищает интересы предпринимателей, которые сдают в аренду не здания, а непосредственно земельные участки и которые, следуя положениям Указа № 727, также не должны уплачивать налог на землю.
Но, согласно выше озвученной позиции, такие ФЛП как раз должны уплачивать налог на землю, поскольку земельный участок передают а пользование арендатору земли.
Вот такая кособокая общераспространенная позиция и существовала до лета нынешнего года.
В начале лета работники налоговой придумали новые аргументы и доказательства того, что предприниматели должны уплачивать налог на землю (у тех, кто давно следит за “нормотворчеством” налоговиков, наверняка, сложилась стойкая уверенность в том, что в ГНАУ " есть специальное подразделение, которое выдумывает все новые и новые проблемы для налогоплательщиков).
Причем под ударом этих аргументов ранее сформированная позиция против уплаты налога на землю не просто не выдерживает - она рушится, как карточный домик.
Суть этой новой позиции ГНАУ изложена в письме, направленном местной налоговой одному из ФЛП, который любезно передал в редакцию это письмо для изучения и ознакомления:
Ув. ______________________
Вы являетесь собственником земельного участка по адресу ...
Согласно части 1 ст. 6 Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов предпринимательской деятельности” субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на землю.
В соответствии с п. 6 Постановления КМУ от 16.03.2000 г. № 507 “О разъяснении Указа Президента Украины от 03.07.1998г. № 727/98” субъекты малого предпринимательства, которые согласно абзацу 5 части 1 статьи 6 не являются плательщиками налога на землю, освобождаются от уплаты налога на землю исключительно за земельные участки, которые используются ими для осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии со ст. 796 Гражданского кодекса Украины одновременно с правом найма строения или другого капитального сооружения (его отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором оно находится, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. В договоре найма стороны могут определять размер земельного участка, передаваемого нанимателю. Если размер земельного участка в договоре не определен, то нанимателю передается право пользования всем земельным участком, принадлежащим нанимателю.
Согласно ст. 797 Гражданского кодекса Украины плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (его отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
То есть в случае передачи субъектом предпринимательской деятельности (плательщиком единого налога) здания или сооружения (его части) другим субъектам хозяйствования плательщик единого налога утрачивает право на освобождение от уплаты земельного налога, предусмотренное Указом № 727/98, поскольку земельный участок будут использовать наниматели здания или сооружения, осуществляющие свою деятельность в этих арендованных зданиях или сооружениях. В таком случае субъект предпринимательской деятельности должен уплачивать земельный налог в порядке и по ставкам, установленным Законом № 2535-ХII “О плате за землю” на общих основаниях.
Исходя из вышесказанного, Вам необходимо подать налоговый расчет по земельному налогу на земельный участок ...
То есть ГНАУ, вразрез мнению специалистов, базирует свою позицию на прямых нормах, в которых указано, что арендатор здания или сооружения получает право пользования не только самим зданием, но и земельным участком, расположенным под этим зданием, и прилегающей территорией.
Как вы понимаете, с такими ссылками налоговой доказательства, приведенные специалистами и Госкомпредпринимательства, попросту теряются и у предпринимателей возникают проблемы с земельным налогом.
Но не стоит торопиться с негативными выводами и бежать в свою ГНИ с расчетом налога на землю.
Причина неудачи позиции, ранее выбранной специалистами и Госкогфедпринимательства, заключается в том, что они попросту пытались сгладить проблему, но не решить ее.
Само же решение весьма простое: согласно ст. 6 Указа № 727 субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является, в том числе, плательщиком платы (налога) за землю.
То есть субъекты предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога на землю.
Пунктом 6 Постановления № 507 определено, что субъект малого предпринимательства, который, согласно абзацу 5 ч. 1 ст. 6 Указа № 727, не является плательщиком налога (платы) за землю, освобождается от платы (налога) за землю лишь за земельные участки, используемые им для осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно части 2 ст. 3 ХК Украины “хозяйственная деятельность, осуществляемая для достижения экономических и социальных результатов и с целью получения прибыли, является предпринимательством, а субъекты предпринимательства - предпринимателями”.
То есть из положений ХК Украины следует, что любая деятельность, направленная на получение прибыли, является предпринимательской. Соответственно передача в аренду имущества, если, такая операция направлена на получение арендодателем прибыли (дохода), является предпринимательской деятельностью.
При этом п. 6 Постановления № 507 предусмотрено, что от налога на землю освобождаются земельные участки, используемые в предпринимательской деятельности.
Следовательно, от налога на землю освобождаются земельные участки, на которых расположены здания, переданные в аренду, впрочем от налога на землю освобождаются и земельные участки, которые непосредственно переданы в аренду.
Об однозначности такого вывода свидетельствует Постановление № 06/100, которое Высшим административным судом Украины специально направлено в первичные инстанции для ознакомления и использования на практике Письмом № 120/9/1/13-08.
ВСУ в Постановлении № 06/100 делает очень простой вывод: если сдача в аренду собственного земельного участка предусмотрена учредительными документами плательщика единого налога и является предпринимательской деятельностью как субъекта малого предпринимательства по предоставлению услуг, то он не является плательщиком налога на землю.
И в принципе больше ничего не стоит выдумывать для “единоналожников” по налогу на землю!
Но чтобы развеять сомнения в отношении вышеприведенного Письма, необходимо сказать следующее.
Как и в предыдущих случаях, в основе желания доказать, что “единоналожники” обязаны уплачивать налог на землю, лежит отсылка на то, что земельный участок (или здание с земельным участком, мл и только здание), переданный в аренду, уже перестает использоваться в хозяйственной (предпринимательской) деятельности арендодателя - “единоналожника”.
Если бы действительно аренда перестала быть предпринимательской деятельностью, то данную операцию вообще бы вывели из-под налогообложения.
Не сложно заметить, что и приведенном Письме к ФЛП налоговики ссылаются на положения ГК Украины.
В качестве главного аргумента, обосновывающего необходимость уплаты налога на землю, в Письме сделана ссылка на ст. 797 ГК Украины, согласно которой “плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (его отдельной чисти), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком”.
После чего в Письме сделан вывод: “то есть в случае передачи субъектом предпринимательской деятельности (плательщиком единого налога) здания или сооружения (его части) другим субъектам хозяйствования, плательщик единого налога утрачивает, право на освобождение от уплаты земельного налога, поскольку земельный участок будут использовать наниматели здания или сооружения, осуществляющие свою деятельность в этих арендованных зданиях или сооружениях”.
Соответственно, отвечая на этот вывод, можно утверждать следующее.
1. Ничего подобного, о чем пишет ГНИ в письме к ФЛП, в ст. 797 ГК Украины, не сказано. При этом, применяя часть 2 ст.19 Конституции Украины, можно понять, что утверждение ГНИ весьма и весьма сомнительно:
“Правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не. предусмотрено законодательством.
Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основе, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины”.
2. ГНИ сама себе противоречит, поскольку в выводе говорит о передаче одним субъектом предпринимательской деятельности имущества в аренду другому субъекту хозяйственной деятельности, после этого, по мнению ГНИ, данное имущество перестает использоваться арендодателем в его хозяйственной деятельности. То есть ГНИ знает, что отношения аренды существуют между двумя субъектами хозяйственной деятельности. А если это так, то сдача в аренду и есть хозяйственная деятельность. Поэтому совершенно непонятно, как можно отрицать участие земельного участка в хозяйственной деятельности арендодателя?
3. На том основании, что имущество вместе с землей передано в аренду, ГНИ считает, что земельный участок перестал использоваться в хозяйственной деятельности арендодателя. То есть фактически получается, по мнению ГНИ, что земельный участок должен использоваться ФЛП для собственной производственной (торговой и т.п.) деятельности и ни в коем случае не может быть передан в пользование третьим лицам.
Во-первых, следует обратить внимание на тот факт, что ни одним нормативным документом Украины такой запрет не установлен, то есть, по сути, он придуман работниками ГНИ.
Более того, ни в одном нормативном документе не написано, что передача в аренду - это прекращение использования в собственной хозяйственной деятельности. Также ни в одном нормативном документе не написано, что использование земельного участка в предпринимательской деятельности это исключительно пользование им как производственным или торговым местом и т.п.
Пожалуй, даже следует задать вопрос: где написано (в каком нормативном документе), что передача в аренду имущества даже вместе с земельным участком не является хозяйственной деятельностью? То есть не является предпринимательской деятельности сама операция аренды.
Следовательно, установление таких запретов это нарушение части 2 ст.19 Коиституции Украины, (нормы прямого действия).
Во-вторых, ссылки ГНИ на соответствующие статьи ГК Украины позволяют нам в свою очередь обратить их внимание на соответствующие статьи данного документа, а также на правовое содержание договора аренды.
Согласно ст. 317 ГК Украины собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
То есть право собственности состоит из трех составляющих:
- право пользования;
- право владения;
- право распоряжения.
В указанном письме к ФЛП связывают понятия права использования и права пользования, то есть, по мнению ГНИ, коль арендодатель передал арендатору право пользования имуществом, то он перестал использовать земельный участок в предпринимательской деятельности.
При этом ст. 320 ГК Украины прямо установлено, что собственник имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности.
Следовательно, использовать имущество в собственной предпринимательской деятельности и есть реализация своего права собственности через три составляющие: реализация права пользования, реализация права владения и реализация права распоряжения.
Передавая в аренду имущество, собственник реализует свое право собственности путем ограничения собственного права пользования на это имущество в пользу другого лица - арендатора.
Использование термина “ограничение” существенно, поскольку арендодатель, согласно ст. 759 ГК Украины, передает в пользование объект аренды, но не утрачивает право пользования объектом, так как если он от него откажется, то перестанет быть собственником (право собственности это только сочетание 3 факторов, без любого из них это уже не собственность). Арендодатель всего лишь ограничивает свое право пользования.
То есть если ГНИ до конца поймет, что написано в письме к ФЛП, то ей придется признать, что она изобрела новый способ гражданско-правовых отношений, направленных на переход права собственности. Иными словами, утверждая такое, она фактически утверждает, что при аренде арендодатель утрачивает право собственности, что само по себе абсурдно, так как на нем продолжает лежать риск случайной гибели имущества.
Фактически вся логика ГНИ сводится к передаче права пользования. И только одного факта того, что право пользования не передается, а только ограничивается на время действия договора, достаточно для опровержения всех утверждений.
Но, пожалуй, следует привести пример, содержание которого должно подтвердить то, что арендодатель не теряет права пользования своим имуществом:
Согласно части 2 ст. 776 ГК Украины “капитальный ремонт вещи, переданной в наем, осуществляется наймодателем за его счет, если иное не установлено договором или законом”.
Обязанность арендодателя произвести капитальный ремонт имущества, переданного в наем, означает, что ему, как минимум, необходимо получить доступ к объекту, иначе он не сможет провести этот капитальный ремонт, и это его право закреплено в ГК Украины. Доступ к имуществу и означает право пользования этим имуществом (проведение капитального ремонта не соотносится с правом владения, частично пересекается с правом распоряжения, но только на уровне принятия решения, а непосредственные действия - ремонтные работы - и являются непосредственной реализацией права пользования).
Кроме того, зачастую в договорах прямо упоминается о доступе арендодателя к собственному имуществу, а значит, тем самым реализуется право пользования.
Все эти выводы применимы и по отношению к земельным участкам, поскольку, например, если вследствие какого-либо события на земле образуется вымоина, то устранить ее должен будет арендодатель, а не арендатор, поскольку это относится к так называемым событиям, оказывающим существенное влияние на реализацию договора аренды.
Таким образом, именно через реализацию трех составляющих права собственности происходит использование имущества в предпринимательской деятельности, и передача его в пользование, в том числе, с земельным участком как раз и означает использование в предпринимательской деятельности.
В-третьих, следует рассмотреть пример производственной деятельности, который доказывает абсурдность утверждения ГНИ: ФЛП на своем земельном участке построил туалет и предоставляет платные услуги. Человек, справляющий естественную нужду в таком туалете, фактически пользуется частью помещения и земельного участка под ним, берет в “аренду” одно место. Если следовать логике ГНИ, то получается, что, платя за услуги, посетитель частично оплачивает пользование помещением (туалетом), а частично - земельным участком, следовательно, и при прямой деятельности предпринимателя по предоставлению услуг необходимо уплачивать налог на землю.
При этом в Указе № 727 прямо указано, что субъекты предпринимательской деятельности не уплачивают земельный налог.
В-четвертых, опять обратим внимание читателей на Постановление № 06/100, из содержания которого вполне ясно следует, что если у субъекта предпринимательской деятельности есть такой вид деятельности, как сдача в аренду, то он использует свое имущество, в том числе землю, в рамках предпринимательской деятельности, а значит, не обязан уплачивать налог на землю.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
Закон об аренде земли - Закон Украины от 06.10.1998 г. № 161-ХIV “Об аренде земли” в редакции от 02.10.2003 г. № 1211-IV
Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99
Постановление № 507 - Постановление КМУ от 16.03.2000 г. № 507 “О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727”
Постановление № 06/100 - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по административным делам) от 26.12.2006 г. № 06/100 “О признании недействительным налогового уве.пом ггения-решения”
Письмо № 2-221/2053 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 26.03.2001 г. № 2-221/2053 “О едином налоге и аренде земли”
Письмо № 1-221/5249 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 22.08.2001 г. № 1-221/5249 “О плате за землю предприятием - плательщиком единого налога”
Письмо № 1-221/2222 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 02.04.2001 г. № 1-221/2222 “О налоге на землю для субъектов малого предпринимательства, уплачивающих единый налог”
Письмо № 120/9/1/13-08 - Письмо Высшего административного суда Украины от 24.01.2008 г. № 120/9/1/13-08 “О доведении до сведения постановлений Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 36-37 (714-715),
14 сентября 2009 г.
Подписной индекс 40783