КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Управління міжнародних зв'язків
Застосування норм міжнародного договору
шляхом зменшення ставки податку
Порядком звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 р. № 470 (далі - Порядок № 470), визначено процедуру звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, які набрали чинності в установленому порядку, та відшкодування (повернення) сум податку, надміру сплачених на території України.
Дія цього Порядку поширюється на резидентів інших, ніж Україна, країн, з якими укладено міжнародні договори, що набрали чинності в установленому порядку (далі - нерезиденти), та осіб, які виплачують доходи нерезидентам із джерелом їх походження з України.
Застосування норм міжнародного договору здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.
До редакції надійшов лист з проханням розтлумачити ситуацію, коли при виплаті відсотків за договором позики фізичній особі -- нерезиденту, на яку поширюється дія Угоди про уникнення подвійного оподаткування, утримується податок у розмірі 5% від валової суми відсотків, і до того ж підприємство - платник фіксованого сільськогосподарського податку згідно з договором позики отримало кредит від нерезидента - громадянина Німеччини під 8% річних. Яким нормативним актом слід керуватися при оподаткуванні суми відсотків, що в такому випадку підлягають нарахуванню та сплаті за кредитним договором, і якою має бути ставка податку?
Згідно з п. 2.1 ст. 2 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі - Закон № 889-ІV) платником цього податку, зокрема, є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерелом їх походження з України.
Пунктом 1.3 ст. 1 цього Закону визначено, що дохід із джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі у вигляді відсотків за борговими вимогами чи зобов'язаннями, випущеними (емітованими) резидентом.
Відповідно до положень пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону № 889-ІV доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Підпунктом 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону № 889-ІV встановлено, що при нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді відсотків, дивідендів або роялті застосовується відповідна ставка податку, встановлена цим Законом для нарахування таких доходів резиденту.
Відповідно до положень підпунктів 9.2.3 і 9.2.4 п. 9.2 ст. 9 Закону № 889-ІV оподаткування відсотків у випадку, що розглядається, здійснюється в загальному порядку, встановленому цим Законом для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок, за ставкою 15%.
Згідно з п. 21.1 ст. 21 Закону № 889-ІV якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору щодо суб'єктів, які підпадають під його дію.
Пунктом 1 ст. 11 Угоди між Україною і ФРН про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на дохід і майно від 03.07.95 р. (ратифіковано Україною 22.11.95 р., набрала чинності для України з 04.10.96 р., далі - Угода) встановлено, що відсотки, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
Водночас п. 2 ст. 11 Угоди передбачено можливість оподаткування таких відсотків у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, проте якщо одержувач фактично має право на відсотки, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
2% від валової суми відсотків, що сплачуються у зв'язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання, у зв'язку з продажем або наданням у кредит будь-яких виробів чи послуг одним підприємством іншому або за позиками будь-якого виду, що надаються банком або іншою фінансовою установою;
5% від валової суми відсотків в усіх інших випадках.
При цьому відповідно до положень п. 3 ст. 11 Угоди відсотки, які виникають в Україні й сплачуються як відшкодування за позиками, що гарантовані “Hermes-Deckimg”, або сплачуються уряду ФРН, “Deutsche-Bundesbank”, “Kreditanstalt fur Wiederaufbau” чи “Deutsche Investitions - und Entwicklungsgesellschaft.”, підлягають звільненню від українського податку. Однак у випадку, що розглядається, немає ніяких підстав вважати, що відсотки, які сплачуються нерезиденту, підпадають під дію зазначеного пункту Угоди.
Пунктом 4 Порядку № 470 встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, що виплачує йому доходи, належним чином оформленої довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Відповідно до домовленостей, укладених між Мінфіном України та міністерством фінансів ФРН, для резидентів ФРН встановлено особливий порядок видачі довідок про підтвердження резидентства, про що докладніше роз'яснювалось у “Віснику”, № 23/2008.
У разі якщо нерезидент не подає такої довідки, його доходи із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України без урахування переваг міжнародного договору.
Враховуючи зазначене, у разі виплати підприємством відсотків за договором позики фізичній особі нерезиденту, яка надала довідку про те, що вона є резидентом ФРН і на неї поширюється дія Угоди, таке підприємство під час виплати відсотків на користь фізичної особи - нерезидента зобов'язане утримувати податок у розмірі 5% від валової суми відсотків.
У звітному періоді (кварталі) виплати нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України підприємство відповідно до п. 1.3 Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затвердженого наказом ДПА України від 16.01.98 р. № 28 (зареєстровано в Мін'юсті України 30.01.98 р. за № 56/2496), має подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у терміни, встановлені для квартального періоду.
Звіти подаються окремо щодо кожного нерезидента, якому було виплачено дохід. За відсутності у звітному кварталі виплат доходів нерезидентам звіт не подається.
Ірина ЧЕПЛЕНКО,
головний державний податковий
інспектор сектора податкових угод
“Вісник податкової служби України” № 35 вересень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)