Как проверяются налоговые декларации (расчеты),
в том числе с помощью финансовой отчетности

Бесперебойное финансирование предусмотренных Госбюджетом мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими липами налогов и сборов (обязательных платежей).

В соответствии с действующим налоговым законодательством и друг им и нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки.

При постоянном росте потребностей государства в финансовых средствах механизм сбора налогов должен работать бесперебойно. Если этого не происходит, то налоговые источники иссякают и государство вынуждено искать неналоговые поступления, возрастает внешний и внутренний долг государства.

Недовольство политикой властей и нежелание платить налоги имеют глубокие исторические корни, что объективно требует постоянного совершенствования методов учета налогоплательщиков и сбора налогов, сборов (обязательных платежей).

Но, к сожалению, на практике юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и сборов (обязательных платежей), искажение данных налоговых деклараций и расчетов. Причиной тому являются как объективные, так и субъективные причины. Соответственно перед налоговыми органами встает серьезная проблема - контроль за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Очевидно, что важнейшей причиной уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) являются экономические мотивы (сохранение и упрочение своего материального положения). Решением этой проблемы может стать определение и применение оптимального размера налоговой нагрузки, при которой в определенной степени будут удовлетворяться потребности государства в финансовых ресурсах и не подрываться финансовое состояние налогоплательщика.

Следующими, по значимости, причинами ухода налогоплательщиков от налогообложения являются несовершенство и сложность налогового законодательства. Налоговое законодательство Украины содержит очень много “проколов” и “трудных мест” для однозначного толкования. Многие выражения сами по себе содержат спорные моменты.

Таким образом, для повышения эффективности налогового контроля, сокращения продолжительности выездных налоговых проверок, времени разбирательств в судах, где противоборствующими сторонами выступают налоговые органы и налогоплательщики, законодателям следует либо пересмотреть множество норм налогового законодательства Украины, либо все-таки принять Налоговый кодекс.

Также существенным подспорьем в сдаче налоговых деклараций (расчетов) является их электронная версия. Ведь при этом способе подачи налоговых деклараций, как минимум, налогоплательщик будет огражден от арифметических ошибок. И все же правильно сформированная и отправленная налоговым органам налоговая декларация не является залогом спокойной сдачи. У налогового инспектора могут возникнуть и другие претензии уже по самим показателям налоговой отчетности.

Сдача налоговых деклараций нередко бывает проблемной, ведь ошибки, допущенные при формировании налоговой декларации, ведут к финансовой и административной ответственности.

Ни одна из существующих ныне программ не позволяет бухгалтеру взглянуть на свою отчетность “глазами инспектора”. Хотя ГНАУ подробно разъясняет в различных методических рекомендациях как формировать декларации (расчеты) и раскрывает методы их проверки, но налогоплательщики в большинстве случаев не вчитываются внимательно в эти рекомендации, так как они предназначены, прежде всего, для налоговых инспекторов. А зря.

Ведь регулярная перепроверка сданных деклараций (расчетов) “глазами налогового инспектора” помогла бы многим избежать серьезных объяснений с налоговыми органами в будущем.

Налоговый контроль и органы, осуществляющие его

Налоговый контроль осуществляется органами, перечисленными в табл. 1, в пределах их полномочий (п. 2.1 ст. 2 Закона № 2181).

Таблица 1

Налоговый контроль имеет государственный властный характер, он проявляется при осуществлении субъектами налогового контроля функций по контролю за исчислением и уплатой юридическими и физическими лицами налогов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами.

Государственный властный характер налогового контроля обусловлен спецификой налоговых правонарушений, основанных на фискальной функции налогов, а также нежеланием налогоплательщиков добровольно уплачивать налоги в установленных законодательством размерах.

В условиях недостаточно развитой организации налогового контроля, несовершенства налогового законодательства властность порождает жалобы налогоплательщиков на решения налоговых органов, неприятие действующей налоговой системы.

Налоговый контроль - это система мероприятий, применяемых контролирующими органами с целью проверки правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), а также соблюдения законодательства, по вопросам проведения расчетных и кассовых операций, патентования, лицензирования и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы Украины.

Налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах (обязательных платежах).

Налоговый контроль можно рассматривать в разрезе трех аспектов (рис. 1).

С рисунком 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Объект налогового контроля можно определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности. Что же касается отношений по введению учета налогов и сборов (обязательных платежей), обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, то они являются объектом судебного контроля или прокурорского надзора.

Предметом налогового контроля, в первую очередь, является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству. Однако при этом следует также учитывать, что, наряду с уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), к числу основных обязанностей налогоплательщиков относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для начисления и уплаты налогов.

С учетом этого законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляет предмет налогового контроля.

Налоговый контроль может осуществляться с использованием различных методов, таких как наблюдение, проверка, обследование, анализ и ревизия.

Наблюдение предполагает общее ознакомление с состоянием избранного объекта налогового контроля. В качестве примера можно привести налоговые посты на предприятиях, производящих этиловый спирт, наличие специальных и акцизных марок на соответствующую продукцию, реализуемую торговыми предприятиями, соблюдение правил применения РРО и т.д.

Проверка касается основных вопросов финансовой деятельности и проводится в налоговой инспекции(камеральная проверка) или на месте (выездная проверка) для выявления фактов нарушений налоговой дисциплины и устранения их последствий.

Обследование проводится с целью фиксации сторон деятельности хозяйствующего субъекта с последующим использованием материалов для уточнения (корректировки) показателей, связанных с его финансовым положением (доходностью), взаимоотношениями с субъектами налогового контроля по поводу уплаты налогов.

Пример - обследование места деятельности лица, занимающегося пошивом одежды, торговлей товарами и т.д. В первом случае производится фиксация фактического наличия готовых изделий и полуфабрикатов, во втором - соответствие торговли товарами действующим условиям (наличие акцизных марок, лицензии, контроль за применением РРО и т.д.), соответствие товара накладным и т.д.

Анализ осуществляется на базе текущей и годовой отчетности, отличается системным подходом, а также использованием таких аналитических приемов, как средние и относительные величины (для определения размера объекта налога при отсутствии документации у налогоплательщика), группировки, сравнения и др.

Ревизия проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств.

При осуществлении налогового контроля работники налоговых инспекций наделены большими правами.

Органы государственной налоговой службы (ГНС) в случаях, в пределах компетенции и в порядке, установленных законами Украины, имеют право при проведении проверок изымать у предприятий, учреждений и организаций копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, которые свидетельствуют об укрывательстве (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов и сборов (обязательных платежей), а при проведении ареста активов налогоплательщика на основании решения суда - изымать оригиналы первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов с составлением описи, которая скрепляется подписями представителя органа ГНС и налогоплательщика, и оставлением копий таких документов налогоплательщику. Изъятие у хозяйствующих субъектов документов, не подтверждающих факты нарушения законов Украины о налогообложении, запрещено.

Главной целью налогового контроля является создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключается нарушение налогового законодательства или их число незначительно.

Виды проверок налоговых органов

Функции и полномочия налоговых органов разных уровней, порядок обжалования их решений и ответственность налоговых и служебных лиц этих органов, определены нормами Закона о налоговой службе.

Органы ГНС в случаях, в пределах компетенции и в порядке, установленных законами Украины, имеют право осуществлять различные виды проверок (рис. 2).

С рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Камеральной считается проверка, проводимая контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения любых других видов проверок плательщика налогов (подпункт “в” пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181).

Плановой выездной проверкой считается проверка налогоплательщика относительно своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты им налогов и сборов (обязательных платежей), предусмотренная в плане работы органа ГНС и проводимая по местонахождению такого налогоплательщика или по месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится такая плановая выездная проверка (первый абзац ст.11-1 Закона о налоговой службе).

Плановая выездная проверка проводится по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по письменному решению руководителя соответствующего органа ГНС не чаще одного раза в календарном году.

Внеплановой выездной проверкой считается проверка, не предусмотренная в планах работы органа ГНС и проводимая при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (шестой абзац ст. 11-1 Закона о налоговой службе):

1) по результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком законов Украины о налогообложении, валютного законодательства, если налогоплательщик не предоставит объяснение и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;

2) налогоплательщиком не представлена в установленный срок налоговая декларация или расчеты, если их представление предусмотрено законом;

3) выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;

4) налогоплательщик подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами органа ГНС при проведении плановой или внеплановой выездной проверки, в которой требует полной или частичной отмены результатов соответствующей проверки;

5) в случае возникновения необходимости в проверке сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса;

6) проводится реорганизация (ликвидация) предприятия;

7) относительно налогоплательщика (должностного лица налогоплательщика) в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем имеется необходимость в проведении внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;

8) в случае если вышестоящий орган ГНС в порядке контроля за достоверностью выводов нижестоящего органа ГНС осуществил проверку документов обязательной отчетности налогоплательщика или заключений акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая выездная проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом ГНС только в том случае, если в отношении должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, проводивших плановую или внеплановую выездную проверку указанного налогоплательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело.

9) плательщиком представлена декларация с отрицательным значением по НДС, которое составляет более 100 тыс. грн.

Комплексным является контроль, охватывающий вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов и сборов (обязательных платежей), в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.

Тематический контроль ограничивается проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, сборов (обязательных платежей), применения льгот и т.п. Например, тематической может быть признана проверка по вопросу бюджетного возмещения НДС.

Тематическая проверка - проверка осуществления однородных хозяйственных операций, которая проводится на основании единой программы проверки и может охватывать несколько объектов контроля.

Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а выборочный налоговый контроль предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка.

Выделяется также встречный налоговый контроль. Он имеет место тогда, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы получают информацию и документы о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц, осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.

Встречная проверка - метод документального подтверждения на предприятии, в учреждении или организации, имевших договорные взаимоотношения с объектом контроля, по просьбе налогового, контрольно-ревизионного или правоохранительного органа вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществляются между ними, для выяснения их реальности (полноты отражения в учете объекта контроля).

Необходимо отметить, что на практике имеют место еще так называемые оперативные проверки, которые проводятся соответствующими органами относительно субъектов предпринимательской деятельности, работающих в сферах торговли, общественного питания и услуг, но в настоящее время их причисляют к внеплановым проверкам.

Оперативная проверка - совокупность мероприятий контролирующих органов, направленных на осуществление контроля за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности требований Закона о РРО, других нормативно-правових актов, определяющих порядок проведения расчетов, учета товаров и денежных средств, а также порядок выполнения операций купли-продажи иностранной валюты.

Налоговый учет: есть ли он у нас?

В памяти каждого из нас возникают разные ассоциации, когда мы говорим: “налоговый учет”, так как обобщающего нормативного документа, регулирующего порядок ведения налогового учета по всем налогам и сборам, не существует, да и вряд ли возможно его появление в будущем.

К такому выводу приходишь невольно, вспомнив перечень налогов и сборов, имеющих место в Украине. Возможно, что у нас еще не самое большое количество налогов и сборов по сравнению с другими странами, но, вспомнив или прочитав законодательную базу по определению обязательств и сроков уплаты каждого из этих налогов и сборов (обязательных платежей), невольно задумаешься, как бы избавиться от большинства из них хотя бы путем уплаты единого или фиксированного налога, но чтобы быть уверенным в данных налогового учета по этому налогу.

Интересно отметить, что в рейтинге налоговых систем мира Украины занимает предпоследнее 180-е место. Общее число налогов у нас составляет 99, и украинские предприниматели ежегодно вынуждены тратить на уплату налогов 848 часов (или 106 рабочих дней) и отдавать при этом больше половины коммерческой прибыли. Хуже нас в этом списке только Беларусь, занимающая 181-е место.

Такие данные опубликованы в отчете “Раying taxes 2009”, подготовленном компанией Ргiсе-wаterhouseСоорегs (РWС), Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. Исследователи ставили перед собой задачу оценить уровень удобства налоговых систем различных стран мира.

Что и говорить, налогов у нас с Белорусами много, полная ставка высокая, а время, необходимое на оформление соответствующей документации, весьма велико. Тем не менее у нас период подготовки к уплате налогов сократился в 2008 году по сравнению с 2007 годом на 1237 часов (было 2085 часов в 2007 году, а в прошлом году - 848 часов). Немаловажную роль в этом сыграли информационные технологии.

Системы наших стран напоминают скорее запутанные налоговые клубки, и главной заботой наших чиновников остается сам процесс сбора средств с предприятий. Не зря украинские и белорусские власти основной своей задачей ставят оптимизацию этого процесса.

К примеру, у нас налоговые органы стали рассылать на электронные адреса налогоплательщиков информацию об изменениях в налоговом законодательстве.

Белорусы пошли другим путем - до 2010 года они решили отменить 20 налоговых платежей, оставив всего 27. По словам замминистра финансов Беларуси Владимира Амарина, основных налогов будет 8 (сейчас их 10), а остальные будут взиматься в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Нельзя исключать, что в следующем году Украина и Беларусь поднимутся с последних строчек в рейтинге “Раying taxes 2010”.

Перечень самых удобных и самых сложных систем мира приведем в табл. 2 (по данным http://raschet.beraton.ru/article/4428).

Таблица 2

Как показало исследование Ргiсе-wаterhouseСоорегs, самые простые налоговые режимы действуют в ближневосточных и азиатских государствах. Что же касается европейских государств, то среди них столь же необременительной и несложной системой налогообложения может похвастаться только Ирландия, где действует всего 9 налогов, на уплату которых необходимо затратить 76 часов в год, а полная налоговая ставка составляет 28,8%.

Величина налоговой ставки в США (42,3%), и они находятся на 46-м месте. Связано это в первую очередь с технологией сбора налогов. В Америке их всего 10 и на их оплату тратится 187 часов в год. Кстати, за год в рейтинге “Раying taxes” США поднялись на 30 строчек вверх. Эксперты отмечают, что заметных изменений в американской системе налогообложения не произошло, просто население начало активно использовать информационные технологии.

В рейтинге налоговых систем мира Россия занимает 134-е место - российские предприниматели ежегодно вынуждены тратить на уплату налогов 448 часов (или 56 рабочих дней) и отдавать при этом половину коммерческой прибыли.

Рекордсменом по абсурдности налогообложения является Гамбия - здесь налоги могут достигнуть 292,4%.

При подготовке доклада авторы рейтинга изучили финансовые отчеты фирм средних размеров и свели полученные данные к трем индикаторам - числу налоговых платежей, времени, требуемому на уплату налогов, и стоимости налогов.

По всем трем показателям Украина получила “неуд.”. Таким образом, налоговая система в Украине признана одной из самых обременительных в мире.

Не будет открытием, что ведение налогового учета по каждому виду налога имеет свои особенности. Учет по некоторым налогам и сборам, как правило, полностью соответствует бухгалтерскому учету, что для предприятий, конечно же, и легче, и проще. К таким налогам можно отнести:

- налог с доходов физлиц;

- плату за землю;

- налог с владельцев транспортных средств и прочих самоходных машин и механизмов;

- сбор за загрязнение окружающей природной среды;

- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;

- коммунальный налог;

- сбор за право использования местной символики

- налог с рекламы и т.д.

То есть данные по вышеперечисленным налогам отражаются на счетах бухгалтерского учета и подтверждаются соответствующими расчетами, являющимися приложениями к регистрам бухгалтерского учета.

Однако самые сложные и громоздкие по исчислению налоги не могут ограничиться рамками бухгалтерского учета, так как база для их исчисления требует ведения специальных документов и дополнительных ведомостей и расчетов. К таким налогам без преувеличения можно отнести НДС и налог на прибыль.

П НДС можно отметить, что вопрос ведения налогового учета практически урегулирован нормативными актами ГНАУ, в том числе Порядком № 165.

Налоговый учет по НДС включает в себя налоговые накладные и реестры выданных и полученных налоговых накладных, которые являются основными документами для составления Декларации по НДС. Несмотря на то, что в порядке оформления и ведения всех этих документов также существует масса проблем и сложностей, они все же определяют единый порядок ведения учета всеми плательщиками данного налога. Чего не скажешь в отношении налога на прибыль.

По налогу на прибыль нет нормативных актов, регулирующих порядок ведения налогового учета по данному налогу. И это несмотря на то, что Закон о налогообложении прибыли содержит ст. 11 “Правила ведения налогового учета”, однако название статьи не совсем соответствует содержанию, так как эта статья ограничивается лишь определениями налоговых периодов, а также датами увеличения валовых доходов и валовых расходов. В отношении документального оформления данных, вносимых в Декларацию по налогу на прибыль предприятий, ничего не сказано.

Чем больше сумма уплачиваемого налога, тем более опасным в смысле штрафных санкций он становится для плательщика налога. Как же быть налогоплательщикам в данной ситуации?

Как ни крути, а бухгалтерский и налоговый учет взаимосвязаны, то есть налоговый учет в основном базируется (или можно сделать так, чтобы базировался) на данных бухгалтерского учета, а данные налогового учета находят отражение на счетах бухгалтерского учета. Задача руководителя бухгалтерской службы - максимально использовать данные бухгалтерского учета для проверки налоговых деклараций и расчетов.

Налоговый учет следует рассматривать как вторичную обработку первичных бухгалтерских документов. Как бы ни было сложно детально рассматривать расхождения между финансовой и налоговой отчетностью в примечаниях к финансовой отчетности, но эту работу выполнять нужно, как минимум раз в год, то есть хотя бы по итогам календарного года. Ведь для большинства предприятий актуален и сегодня вопрос исчисления налоговых разниц в бухгалтерском учете по налогу на прибыль.

Финансовая отчетность - бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятий за отчетный период.

Финансовая отчетность на предприятии является основным информационным ресурсом для перспективного анализа и управления, ее необходимо уметь читать руководителям для оценки динамики прибыли предприятия и оценки собственных ресурсов, для решений в области инвестиций и финансирования.

Таким образом, финансовая отчетность - это вершина пирамиды, основанием которой является большое количество первичных бухгалтерских документов, обеспечивающих ее достоверность. Естественно, что контролирующие органы, в лице налоговых инспекторов, очень заинтересованы в получении и анализе такой отчетности.

Что нужно знать налогоплательщику, чтобы финансовая отчетность не стала поводом для начисления и уплаты штрафных санкций?

Все бухгалтеры знают, что налоговый и бухгалтерский учет у нас несопоставимы, однако это не должно служить поводом для всевозможных манипуляций со стороны налогоплательщиков и не означает, что налоговые органы не будут искать методы увязки “двух учетов”.

Не секрет, что некоторые налогоплательщики и не ставят перед собой задачу объяснить имеющиеся расхождения в бухгалтерском и налоговом учетах, а некоторые даже не знают, что есть очевидные способы сличения различных отчетов и деклараций с помощью данных бухгалтерского учета или финансовой отчетности.

Следует заметить, что с “ювелирной” точностью объяснить все расхождения в бухгалтерском и налоговом учете практически невозможно, особенно предприятиям с большим и сложным документооборотом, то есть осуществляющим несколько видов деятельности, и особенно, если некоторые из них имеют льготы по НДС.

Особый акцент на облагаемые и необлагаемые операции по НДС автором сделан не случайно, потому что, к примеру, для определения валового дохода исключить НДС по авансам полученным у таких предприятий очень сложно (цифра НДС по авансам полученным не выделяется на счетах бухгалтерского учета).

Конечно, разделить в бухгалтерском учете авансы полученные на два субсчета - “авансы с НДС” и “авансы без НДС” несложно, но это лишь на первый взгляд кажется простым, а какую цену в дальнейшем придется заплатить налогоплательщику за такой учет и сколько дополнительного труда будет потрачено на получение подобных данных, знают, прежде всего, бухгалтеры больших предприятий. А сколько ошибок таит в себе такая детализация и как сложно проводить сверку расчетов со своими клиентами, все это можно узнать, лишь попробовав на практике эту схему.

Такая же точно ситуация и с авансами уплаченными, среди получателей которых могут быть как плательщики НДС, так и неплательщики, а соответственно для валовых расходов из авансов нужно также исключать НДС.

Примерный перечень вопросов, на которые
налогоплательщикам следует обращать
внимание во избежание очевидных ошибок
в налоговом учете

В последнее время налоговые органы придают большое значение учетной политике на предприятии и компьютерной обработке документов, поэтому большинство проверок налоговых органов основывается на изучении приказа по учетной политике и бухгалтерских программ.

Формальный подход к составлению приказов по учетной политике или неоправданное и безосновательное изменение форм или систем учета может дорого обойтись предприятию в будущем. То есть предприятие не должно менять основные принципы, заложенные в приказах по учетной политике ежегодно, не имея на то веских оснований (к примеру, стоимостные пределы по основным средствам и необоротным материальным активам -, методы, начисления амортизации, методы оценки выбытия запасов, методы, расчета транспортно-заготовителъных расходов и т.д.).

Предприятиям с большим объемом первичных документов необходимо уделять должное внимание составлению финансовой отчетности в соответствии с бухгалтерскими стандартами, так как эта отчетность служит отправной точкой в проверках и от ее качества зависит сценарий проверки налоговых органов.

Не забывайте, что проверяющие прекрасно понимают - реально просмотреть все документы в сжатые сроки, которые отводятся для проверок, невозможно, поэтому, вероятнее всего, проверка на таких предприятиях будет построена на анализе финансовой отчетности, и только некоторые документы первичного учета будут выборочно просматриваться.

Налоговые органы сейчас очень активно ведут работу по сопоставлению данных о доходах в Декларации по налогу на прибыль предприятия с соответствующими данными по налоговым обязательствам в Декларации по НДС.

О том, что декларации по налогу на прибыль и НДС могут не совпадать, знают все, но, к сожалению, не все знают, что расхождений может быть не так уж много, да к тому же они легко проверяются.

Приведем примеры возможных расхождений данных в декларациях по налогу на прибыль и НДС на рис.3.

С рисунком 3 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

В общем, каждое предприятие само должно выявить расхождения между декларациями, если они содержат аналогичные данные, и удостовериться в их обоснованности до подачи Деклараций в налоговую инспекцию.

П(С)БУ 17 - это стандарт, который много лет пугает плательщиков налога на прибыль своей необычностью и непонятностью, однако такое отношение к этому П(С)БУ совершенно не соответствует истинному положению вещей.

Ведь увязка финансовой и налоговой отчетности путем введения ряда аналитических счетов бухгалтерского учета (прежде всего счета 17 “Отсроченные налоговые активы” и счета 54 “Отсроченные налоговые обязательства”) является не правом плательщика налогов, а его прямой обязанностью в соответствии с нормами бухгалтерского учета.

Иллюзии многих бухгалтеров, что важно составлять достоверно только налоговую отчетность, а о финансовой можно не беспокоиться (потому что за нее практически никто наказывать но будет) развеиваются, как туман в солнечный день. Изучать и применять все П(С)БУ, утвержденные Минфином, необходимо всем, да к тому же еще и скрупулезно соблюдая все нюансы этих нормативных документов.

Доход от продажи - это самый главный показатель для уплаты налогов. Доход от продажи нужно увязывать не только по двум декларациям (по налогу на прибыль и НДС), но и по данным финансовой и налоговой отчетности путем сравнения объемов продаж по Декларации по налогу на прибыль предприятий и формой № 2 “Отчет о финансовых результатах”. Расхождения между этими показателями возникают, в основном, из-за полученных авансов, которые можно рассчитать по строке. 540 Баланса, предварительно исключив из них НДС.

Кроме того, различия еще могут возникнуть вследствие корректировки валовых доходов по бартерным операциям и взаимоотношениям со связанными лицами и другим операциям. То есть в бухгалтерском учете отражается реальная цена операции, а в налоговом учете с учетом корректировки до уровня обычных цен.

Небезынтересно узнать налогоплательщикам о том, будет ли в актах проверок налоговых органов отражаться информация о неправильно составленной финансовой или налоговой отчетности, если объемы налогообложения после проверки не меняются.

Такие расхождения должны отражаться в актах проверок ГНИ обязательно, потому что эти данные понадобятся при проведении других проверок. К тому же тщательный анализ и фиксация расхождений между налоговой, финансовой и статистической отчетностью представляет ценность для следующих проверок и обеспечивает осуществление постоянного “пассивного” контроля за предприятием со стороны налоговых органов.

Анализ разделов I и II формы № 2 “Отчет о финансовых результатах” заключается в сопоставлении данных этих разделов и установлении расхождений по стоимости проданных товаров, материальных ценностей, остаткам незавершенного производства и готовой продукции, а также по созданию резервов обеспечения выплат. Операционные расходы раздела II формы № 2 могут отличаться от валовых расходов на:

- материальные расходы (остатки незавершенного производства и готовой продукции), которые исключаются из состава валовых расходов;

- уплаченные авансы поставщикам и заказчикам за товарно-материальные ценности, услуги и т.д.;

- амортизационные отчисления (разные методы исчисления в бухгалтерском и налоговом учете, износ непроизводственных фондов, различная стоимость основных фондов за счет продаж, превышение 10-процентного лимита на улучшение основных фондов и т.д.);

- на величину создания всевозможных резервов и обязательств.

Данные формы № 3 “Отчет о движении денежных средств” используются для правильности отражения в налоговой отчетности операций по финансовой и инвестиционной деятельности в налоговых декларациях.

Данные формы № 5 “Примечания к годовой финансовой отчетности” следует использовать для анализа: движения нематериальных активов, переоценки, консервации и продажи основных фондов, долгосрочных финансовых инвестиций, курсовых разниц, малоценных необоротных материальных активов (ввод, выбытие, начисление износа) и для проверки отражения этих событий в Декларации по налогу на прибыль предприятия либо становления обоснованных расхождений по ним.

Какие дополнительные субсчета
нужны в бухгалтерском учете для
использования их в налоговом учете

Валовые доходы. Бухгалтерский учет - это универсальный учет, который позволяет предприятиям решить многие вопросы, связанные с различными видами отчетности.

Поэтому, для определения валовых доходов в налоговом учете можно:

- использовать счета бухгалтерского учета второго и третьего порядка для тех доходов, данные которых найдут отражение в бухгалтерском учете в будущих отчетных периодах;

- использовать забалансовые счета для определения тех доходов, которые не найдут отражения в бухгалтерском учете вообще;

- использовать специальные субсчета для доходов, которые не найдут отражения в налоговом учете.

Для доходов, отражаемых и в бухгалтерском и в налоговом учете, применяются обычные счета или субсчета. На счетах класса 7 отражается доход в бухгалтерском учете, который будет отличаться от налогового на сумму прироста (убыли) полученных авансов (без НДС).

Пример 1. По результатам I квартала 2009 года предприятием получен доход от реализации продукции собственного производства в сумме 540000 грн (в том числе НДС - 90 000 грн).

Авансы, полученные на 01.01.2009 г., составляли 420000 грн (в том числе НДС - 70000 грн), а на 01.04.2009 г. - 360 000 грн (в том числе НДС - 60 000 грн). Задолженность покупателей по отгруженной продукции на 01.01.2009 г. составляла 300 000 грн (в том числе НДС - 50 000 грн), а на 01.04.2009 г. – 390 000 грн (в том числе НДС - 65 000 грн).

Порядок отражения данных примера 1 в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

Валовой доход в Декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2009 года составит 400 000 грн (450 000 - 50 000).

Для доходов, которые не отражаются в бухгалтерском учете, можно применять забалансовые счета.

Так, согласно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, плательщик налога, получивший возвратную финансовую помощь от лица, являющегося плательщиком налога на прибыль предприятия и уплачивающего налог по ставкам, определенным п. 7.2 или ст. 10 этого Закона, и не имеющего льгот по уплате данного налога, включает в валовой доход отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму такой помощи, остающейся невозвращенной на конец такого отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

При этом сумма условно начисленных процентов, включенных в предыдущем налоговом периоде в состав валовых доходов, не уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, в следующем отчетном периоде.

Сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, не отражается в бухгалтерском учете предприятия (Письмо № 31-04200-30-25/5432). Однако это не мешает предприятию отражать такие операции на забалансовых счетах.

Пример 2. Плательщик налога на прибыль - предприятие “Альфа” получило 28.01.2009 г. от предприятия “Лотос” (также плательщика налога на прибыль) возвратную финансовую помощь в сумме 50 000 грн. 15.04.2009 г. “Альфа” возвращает часть финансовой помощи в сумме 15000 грн. На конец отчетного периода (01.04.2009 г.) остается невозвращенной 35 000 грн возвратной финансовой помощи.

Учетная ставка НБУ составила 12%.

Сумма условно начисленных процентов, которую предприятие “Альфа” должно включить в валовой доход, составит:

 35 000 (грн) х 12(%) х 63 (дн.)
  __________________________      = 724,93 грн.
          365 х100 

Таким образом, сумма условных процентов за I кв. 2009 г. составит 724,93 грн. В Декларации по налогу на прибыль в качестве условно начисленных процентов налогоплательщику в стр. 01.6 следует отразить сумму 725 грн.

Порядок отражения данных примера 2 в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 4.

Таблица 4

Для доходов, которые не найдут отражения в налоговом учете, лучше всего вводить специальные счета.

Например:

Введение таких счетов третьего порядка позволит предприятию сразу определить доходы, которые не включаются в валовые доходы.

Валовые расходы. С определением разницы между расходами предприятия в бухгалтерском учете и валовыми расходами в налоговом учете все несколько сложней, нежели с валовыми доходами.

Однако безвыходных ситуаций не бывает, поэтому для определения валовых расходов в налоговом учете можно:

- использовать счета второго и третьего порядка для тех расходов, которые не найдут отражения в налоговом учете;

- использовать счета третьего порядка для авансов, уплаченных лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль или уплачивающим этот налог в составе единого или фиксированного налога (пп.11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыла) или авансов, уплаченных за товары, работы или услуги, которые не включаются в валовые расходы.

Для учета расходов, не включаемых в валовые расходы, можно использовать всего один транзитный счет, на котором будут первоначально отражаться такие расходы, а в конце месяца их необходимо будет списать на обычные счета. Эти данные нужны также для определения постоянных разниц по П(С)БУ 17.

Пример 3. В I квартале 2009 года предприятием уплачен штраф в сумме 1000 грн, начисленный самостоятельно предприятием по исправленной ошибке в Декларации по НДС, начислен в бухгалтерском учете износ по непроизводственным фондам, 800 грн, использованы ГСМ па легковые автомобили, из которых 50% не относятся на валовые расходы, - 1500 грн, израсходованы - средства на профессиональную подготовку сверх норм, установленных правительством, - 2000 грн. Для отражения расходов, которые не будут включаться в валовые расходы, предприятием применяется счет третьего порядка - 9491.

С применением дополнительного счета третьего порядка эти расходы можно отразить следующим образом (табл. 5)

Таблица 5

Таким образом, предприятие при составлении финансовой отчетности может абсолютно достоверно определить затраты, которые не относятся на валовые расходы. В то же время расходы, в конечном итоге, обобщены по дебету именно тех счетов, которые должны были первоначально корреспондировать с кредитами счетов, предварительно списанных в дебет транзитного субсчета 9491.

Введение специальных счетов по уплаченным авансам также позволит предприятию определить расхождения в налоговом и бухгалтерском учете без дополнительных выборок, которые были бы неизбежны в случае ведения учета по уплаченным авансам, относимым и не относимым на валовые расходы на одном балансовом счете.

Какие документы имеют право
требовать контролирующие органы

Говоря о документах, которые контролирующие органы имеют право требовать при проверке правильности уплаты налога на прибыль, следует обратить внимание на то, что Комитет ВР Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в Письме № 04-27/947 об использовании документов при проведении проверок субъектов хозяйствования налоговыми органами разъяснил, что налоговый орган не может требовать предоставления форм отчетности или учета, прямо не предусмотренных Законом о налогообложении прибыли, в том числе составленных но правилам бухгалтерской отчетности, других, не предусмотренных этим Законом балансов или отчетности.

Статистическая и бухгалтерская отчетность подается органам государственной статистики согласно законодательству. В связи с этим плательщик налога не несет налоговой ответственности за задержку, неподачу или неполное представление бухгалтерской отчетности. В этом контексте под термин “налоговая ответственность” подпадает также административная ответственность должностных лиц плательщика, которые ведут налоговую, статистическую и бухгалтерскую отчетность в связи с уплатой этого налога.

Следовательно, в связи с изложенным, Комитет ВР Украины по вопросам налоговой и таможенной политики считает, что органы государственной налоговой службы на местах будут иметь право требовать от плательщиков налога обязательного предоставления бухгалтерской отчетности лишь после решения этого вопроса в законодательном порядке, то есть после внесения соответствующих изменений в Закон о налогообложении прибыли.

Напомним, что ГНАУ в Письме № 10912/7/23-4017/178 утверждала, что при проведении проверок таких субъектов хозяйствования по вопросам исчисления налогов и сборов (обязательных платежей) работники органов государственной налоговой службы имеют право требовать и использовать при проведении проверки регистры бухгалтерского учета и финансовую отчетность субъектов хозяйствования.

Полагаем, что разъяснение Комитета ВР Украины по вопросам налоговой и таможенной политики, изложенное в Письме № 10912/7/23-4017/178, в полной мере касается не только налога на прибыль, но и НДС. Расписан порядок ведения налогового учета в Порядке № 165, вот и должны налоговые органы руководствоваться только этими данными. Хотя любому здравомыслящему человеку, имеющему хоть какое-то отношение к учету НДС, понятно, что без кассы, выписок по текущим счетам и расшифровок по отгрузке продукции (товаров, работ) достоверность исчисления налогового обязательства по НДС не проверить.

Вот и выходит, что от налогоплательщиков требуют неукоснительного соблюдения всех законодательных и нормативных актов, а когда дело доходит до контролирующих органов, то они могут действовать так, как посчитают нужным, и действующее законодательство им не указ.

Хотя, если формально подойти к вопросу предоставления контролирующим органам первичных документов и финансовой отчетности во время всевозможных проверок, то налогоплательщики вправе не предоставлять тех документов, которые не отнесены законодательством прямо к налоговому учету.

__________________

Задолженность покупателей по отгруженной продукции не влияет на валовой доход, так как отгрузка продукции (без предоплаты) отражается в бухгалтерском и налоговом учете одинаково.

Список использованных документов

Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995 г. № 265/95-ВР “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг” в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”

Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165

П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 “Влияние изменений валютных курсов”, утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193

Письмо № 31-04200-30-25/5432 - Письмо Минфина Украины от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432 “Об отражении в бухгалтерском учете суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи”

Письмо № 10912/7/23-4017/178 - Письмо ГНАУ от 28.05.2008 г. № 10912/7/23-4017/178 “О порядке заполнения и представления декларации по налогу на прибыль”

Письмо № 04-27/947 - Письмо Комитета ВР Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 27.11.2008 г. № 04-27/947 “Относительно соответствия законам Украины о налогообложении письма Государственной налоговой администрации Украины от 28.05.2008 г. N 10912/7/23-4017/178”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 31-32 (709-710),
03 августа 2009 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей