При отражении в декларации по НДС налогового кредита
со стоимости услуг нерезидента:
надо ли учитывать дату проведения расчета с нерезидентом;
можно ли включать суммы такого налогового
кредита в состав бюджетного возмещения
ВОПРОС: 1. Нужно ли предприятию - заказчику услуг (для себя) у нерезидента для отражения по этим услугам налогового кредита в декларации по НДС помимо даты оплаты налогового обязательства нерезидента по итогам декларации учитывать и дату осуществления фактической оплаты нерезиденту предоставленных им услуг?
2. Можно ли включать суммы такого налогового кредита в состав бюджетного возмещения?
3,4. Вопросы те же, только заказчиком услуг у нерезидента является посредник (комиссионер, поверенный), приобретающий у нерезидента услуги по поручению другого лица (комитента, доверителя).
ОТВЕТ: 1. Нет, не нужно.
Ведь согласно п/п. 7.5.2 Закона об НДС датой возникновения права плательщика на налоговый кредит по операциям поставки услуг нерезидентами на таможенной территории Украины* является «дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно подпункту 7.3.6 настоящей статьи».
Таким образом, право на налоговый кредит по суммам налога, начисленным с услуг нерезидентов (в качестве места поставки которых нормами п. 6.5 определена таможенная территория Украины), возникает в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором такое налоговое обязательство возникло (при условии что оно было отражено в декларации по НДС за такой период). Так как на этот следующий налоговый период и приходится срок уплаты по декларации, представленной за предыдущий период, вобравшей в свой итог налоговое обязательство с нерезидентских услуг.
Этот вывод был закреплен ГНАУ еще в 2005 году - в письме от 17.10.2005г. № 20667/7/16-1517-26, где в отношении даты уплаты налога (которая является и датой отражения налогового кредита), исчисленного с услуг нерезидента, указывалось:
«Датой уплаты налога в бюджет в таком случае считается дата представления в налоговую инспекцию (администрацию) налоговой декларации по НДС, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства (строка 7)».
Вопрос же читателя, видимо, был вызван нормой п/п. 7.7.2 «а» Закона, однако она касается не конкретно налогового кредита, а механизма возмещения налога. Поэтому на процесс отражения налогового кредита в НДСной декларации она влиять не может.
2. А вот теперь - о 7.7.2.
В этой норме Закона, напомним, речь идет о том, что бюджетному возмещению подлежат только суммы налога, фактически уплаченные «получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг)».
Вопрос, имеет ли право плательщик на возмещение сумм НДС с нерезидентских услуг, включенных в налоговый кредит, рассматривался ранее. Общий вывод там был следующий: основания для возмещения «нерезуслужного» НДС в Законе, в принципе, имеются, однако до выхода на этот счет «добра» от ГНАУ включать такие суммы в возмещение станут только смелые плательщики.
Для целей включения сумм такого НДС в возмещение не имеет значения, была ли уже произведена оплата иностранному поставщику.
Возможность же возмещения сумм ввозного НДСа, уплаченных при импорте товаров, уже давно была подтверждена налоговиками - см., например, письмо ГНАУ от 12.10.2005г. № 20296/7/16-1417.
Правда, в письме ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117 налоговики необоснованно выдвинули дополнительное ограничение, согласно которому возмещение ввозного товарного НДС осуществляется «при условии уплаты налога и оформления ГТД в одном отчетном периоде».
Но, по идее, этот фискальный момент не может негативно повлиять на возмещение НДС со стоимости услуг нерезидентов. Дело в том, что «уплата» такого НДС, по версии ГНАУ, происходит по дате представления плательщиком декларации по НДС в свою ГНИ. В этом же периоде происходит и включение суммы НДС в налоговый кредит - то есть «однопериодность» отражения НК и его оплаты, вытекающая из нормы упомянутого п/п. 7.7.2 «а», тем самым соблюдается.
Давая зеленый свет возмещению входного товарного НДС, ГНАУ в письме от 12.10.2005 г. поставила во главу угла уплату налога на таможне. То есть из этого фактически следовало, что для целей возмещения такого НДС оплата поставщику значения не имеет.
Данный вывод прямо был подтвержден ГНАУ в письме от 20.09.2006г. № 17537/7/16-1517-07. В нем указывалось следующее:
«Плательщик налога при приобретении на таможенной территории Украины товаров (услуг) оплачивает поставщику - плательщику НДС стоимость таких товаров (услуг), увеличенную на сумму НДС, а при импортировании товаров, в том числе при их ввозе с целью внесения в уставный фонд, и получении услуг от нерезидента на таможенной территории Украины - органам, осуществляющим контроль за правильностью начисления и уплаты (перечисления) налога в бюджет за такие товары и услуги.
Таким образом, в основу расчета суммы бюджетного возмещения положен единый принцип: проведение денежных расчетов с поставщиками за приобретенные товары (услуги), а если поставщик - нерезидент, то с бюджетом (в части НДС)».
Кстати, из слова «услуги» в последнем абзаце и общего контекста приведенного фрагмента можно сделать попутный вывод о том, что ГНАУ не возражает и против возмещения НДС, попавшего в налоговый кредит со стоимости услуг, предоставленных нерезидентами.
В то же время отметим, что четкого согласия на включение в возмещение сумм НДС с услуг нерезидентов ГНАУ не дала до сих пор. А с учетом того что непосредственной уплаты налога, исчисленного с услуг нерезидентов (как уплаты ввозного НДС по импортным товарам), плательщик не производит, а итоги по декларации, в которой такое НО отражалось, могут быть разными, то и налоговики могут пытаться устраивать формальные препятствия плательщикам в процессе приема сумм такого НДС в составе возмещения. Особенно - в свете сегодняшней ситуации на практике с невозмещением НДС из бюджета.
Поэтому наш вывод о том, что возмещение по НДС с услуг нерезидента могут рискнуть истребовать только смелые плательщики, по-прежнему актуален.
3. Если услуги у нерезидента приобретает посредник, то на него распространяются нормы третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС, и тогда для целей определения даты, когда у него возникает право на налоговый кредит, необходимо учитывать также и эту норму.
Таким образом, здесь имеет место наложение норм - нормы специальной, установленной для приобретателя-посредника в третьем абзаце п. 4.7, на общую налоговокредитную норму из п/п. 7.5.2.
Напомним, что специальная норма третьего абзаца пункта 4.7Закона об НДС предусматривает дату отражения налогового кредита у посредника (комиссионера, поверенного) по дате перечисления денежных средств (других видов компенсации) в пользу продавца услуг. Поскольку в этой норме никаких оговорок не содержится, есть основания применять ее и в той ситуации, когда продавец является нерезидентом (и к тому же - не плательщиком НДС).
В результате скрещивания упомянутых норм получаем следующее.
Когда первое событие - дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления нерезидентом услуг, - опережает (хотя бы на один налоговый период) их оплату, то налоговое обязательство по нерезидентскому НДС с таких услуг возникает согласно п/п. 7.3.6 Закона об НДС по дате оформления документа, а НК откладывается до даты проведения посредником оплаты в пользу нерезидента.
Таким образом, норма п. 4.7 здесь перетягивает одеяло на себя с нормы из п/п. 7.5.2.
Если оплата нерезиденту произойдет в следующем налоговом периоде, то «ежики сложатся» стандартно (см. выше ответ на вопрос 1), а вот если оплата будет позднее, то, в отличие от ситуации, когда услуги приобретаются не посредником (для себя), НК отложится до даты оплаты.
В ситуации, когда оплата услуг нерезиденту будет первым событием, проблем не возникает, - все будет выглядеть стандартно. Тогда норма п/п. 7.5.2 однозначно «перевесит» упомянутую норму из п. 4.7 и НК будет отражен так же, как и при приобретении услуг не посредником (см. выше ответ 1), - то есть НК будет отражен не по дате перечисления оплаты продавцу услуг (по этой дате возникнет только НО от услуг нерезидента), а в налоговом периоде, следующем за периодом, в декларации за который будет отражено НО с этих услуг.
4. В отношении возмещения упомянутого НДС из бюджета - проблем у посредника (по сравнению с ситуацией, когда услуги приобретаются для себя) еще прибавится.
Налоговики любят заявлять, что посредник (комиссионер, поверенный) не является «получателем» товаров/услуг, и поэтому нормы п/п. 7.7.2 «а» на него не распространяются, а значит, и права на возмещение он не имеет. Такое право, мол, есть только у комитента, доверителя.
Незаконность такого подхода очевидна (ведь Закон об НДС не определяет термина «получатель товаров (услуг)», поэтому таковым можно считать и посредника, особенно если это - комиссионер, действующий, как известно, от своего имени). Тем не менее совсем сбрасывать со счетов такой подход нельзя...
_______________________
* Следует иметь в виду, что для целей применения данной нормы место поставки услуг берется не фактическое, а определенное согласно нормам п. 6.5 Закона об НДС.
"Бухгалтер" № 36, сентябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201