КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент оподаткування фізичних осіб
Оподаткування фізичних осіб
Питання оподаткування доходів фізичних осіб - як резидентів, так і нерезидентів України, регулюються Законом № 889-ІV.
Відповідно до пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 цього Закону фізична особа - нерезидент - це фізична особа, яка не є резидентом України.
Згідно з п. 2.1 ст. 2 вищезазначеного Закону нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України, є платником податку. Не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, установлені на умовах взаємності міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності (п. 2.2 ст. 2 Закону № 889-ІV).
Статтею 26 Конституції України визначено, що іноземці та особи без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, користуються тими самими правами і свободами, а також мають такі самі обов'язки, як і громадяни України, за винятками, встановленими Конституцією України, законами чи міжнародними договорами України.
При визначенні податкового статусу іноземців, які на законних підставах перебувають в Україні, відповідно до п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-ІV потрібно враховувати обставини й особливості їх проживання в Україні, включаючи інформацію про місце проживання фізичної особи і членів її сім'ї (як в Україні, так і за її межами), місцезнаходження центру життєвих інтересів такої особи, очікуваний термін перебування такої особи в Україні протягом поточного календарного року тощо.
ПИТАННЯ 1. Громадянин виїхав на постійне місце проживання за кордон, але не відмовився від громадянства України. В Україні у нього залишилася на праві власності нерухомість (квартира). Як розглядати його з метою оподаткування доходу від продажу цієї квартири: як резидента чи як нерезидента України ?
ПИТАННЯ 2. Які особливості оподаткування заробітної плати іноземця ?
ПИТАННЯ 3. Фізична особа - власник приватного підприємства за договором купівлі-продажу продає це підприємство юридичній особі як єдиний майновий комплекс. Який в цьому випадку порядок оподаткування доходу?
ПИТАННЯ 4. Фізична особа отримала у 2008 р. іпотечний житловий кредит для будівництва квартири, яке планується закінчити у 2010 р. Чи може за таких обставин фізична особа одержати у 2009 р. податковий кредит по процентах, сплачених за іпотечним кредитом у 2008 р. ?
ПИТАННЯ 5. Чи підлягають оподаткуванню виплати учасникам недержавного пенсійного забезпечення, якщо вони здійснюються з пенсійних депозитних рахунків? Якщо підлягають, то хто повинен перераховувати податок ?
ПИТАННЯ 6. У якому порядку оподатковуються суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з банкрутством, та за якою ставкою?
ВІДПОВІДЬ 1. Статтею 29 Цивільного кодексу визначено, що місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово.
Згідно зі ст. 1 Закону № 1382-ІV місце проживання - це адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік. При цьому відповідно до ст. 3 цього Закону відомості про місце проживання мають бути внесені до паспортного документа із зазначенням адреси житла та до реєстраційного обліку, відповідного органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації.
У разі коли фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні. У разі коли особа має місце постійного проживання в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
При цьому достатньою, але не виключною умовою для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи - іноземця є місце постійного проживання членів її сім'ї та/або отримання переважної частини доходу.
Відповідно до практики застосування міжнародного, в тому числі європейського, законодавства держава може вимагати від фізичної особи надання доказів отримання принаймні 75% прибутку (доходу) в цій державі. Пороговий критерій 75% загального оподатковуваного доходу свідчить про те, що фізична особа отримує основну частину свого прибутку в даній країні і перебуває в подібній до резидентів ситуації.
Згідно з міжнародними нормами при визначенні центру життєвих інтересів ураховуються в сукупності сімейні, соціальні зв'язки, політична, культурна чи інша діяльність, місцезнаходження бізнесу.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше ніж 183 дні (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Наявність цієї ознаки має бути документально підтверджена відмітками прикордонної служби про в'їзд (виїзд) в Україну та/або зазначеними у візовій етикетці датами, якими обмежується дозвіл на перебування на території України. Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою обкладання податком з доходів фізичних осіб така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбачений Законом № 889-ІV або нормами міжнародних угод України (пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-ІV).
ВІДПОВІДЬ 2. Згідно із Законом № 889-ІV фізична особа - нерезидент - це фізична особа, яка не є резидентом України (пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 цього Закону).
Відповідно до п. 1.1 та пп. “д” п. 1.3 ст. 1 Закону № 889-ІV заробітна плата - це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця. Для цілей цього Закону під терміном “заробітна плата” розуміють також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Статтею 8 КЗпП установлено, що трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються законодавством держави, в якій здійснено працевлаштування (наймання) працівника, та міжнародними договорами України.
Наказом № 581 затверджено примірні форми заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та повідомлення працедавця про самостійне визначення резидентського статусу фізичною особою - іноземцем.
Після одержання працедавцем повідомлення податкового органу іноземець набуває статусу податкового резидента України, і доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом № 889-ІV, за ставкою, визначеною у п. 7.1 ст. 7 цього Закону.
Оскільки визначення резидентського статусу іноземця здійснюється в межах звітного податкового (календарного) року, то повідомлення працедавця податковим органом про самостійне визначення іноземцем чи особою без громадянства статусу податкового резидента України є чинним у межах податкового (календарного) року, тобто іноземці мають підтверджувати свій резидентський статус щороку.
ВІДПОВІДЬ 3. Виходячи із запитання, наслідком укладення договору купівлі-продажу є не перехід від продавця - фізичної особи до покупця - юридичної особи прав власності на окремі об'єкти рухомого та нерухомого майна приватного підприємства, а зміна власника (засновника) приватного підприємства як юридичної особи.
У цьому випадку відповідно до Закону № 889-IVдля цілей оподаткування права на частку в майні приватного підприємства (корпоративні права) розглядаються як інвестиційні активи.
Порядок оподаткування операцій з інвестиційними активами визначено п. 9.6 ст. 9 Закону № 889-IV згідно з яким до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Фізичні особи, які протягом звітного податкового року одержували доходи (інвестиційні прибутки) від продажу інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав та акцій, повинні до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання річну податкову декларацію та сплатити податок із суми одержаного інвестиційного прибутку за ставкою, визначеною п. 7.1 ст. 7 Закону № 889-ІV.
ВІДПОВІДЬ 4. Згідно з пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону № 889-ІV платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку, яка розраховується за правилами, встановленими ст. 10 цього Закону.
Відповідно до визначення, наведеного у п. 1.5 ст. 1 Закону № 889-ІV, іпотечний житловий кредит - це фінансовий кредит, що надається фізичній особі строком не менше п'яти повних календарних років для фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом або придбанням квартири (кімнати) або житлового будинку (його частини) (з урахуванням землі, що знаходиться під таким житловим будинком, чи присадибної ділянки), які надаються у власність позичальника з прийняттям кредитором такого житла (землі, що знаходиться під ним, чи присадибної ділянки) у заставу.
Житлом фізичної особи відповідно до ст. 379 Цивільного кодексу є житловий будинок, квартира, інше приміщення, призначені та придатні для постійного проживання в них. Згідно з п. 2 ст. 331 цього Кодексу право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.
До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).
Згідно зі ст. 1 Закону № 898-ІV іпотека - це вид забезпечення виконання зобов'язання нерухомим майном, що залишається у володінні і користуванні іпотекодавця, згідно з яким іпотекодержатель має право в разі невиконання боржником забезпеченого іпотекою зобов'язання одержати задоволення своїх вимог за рахунок предмета іпотеки переважно перед іншими кредиторами цього боржника у порядку, встановленому цим Законом.
Право у платника податку щодо податкового кредиту на іпотеку виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання (п. 10.1 ст. 10 Закону № 889-ІV).
Таке визначення здійснюється платником податку самостійно, зокрема шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документа такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання відповідно до норм Закону № 1382-ІV (лист № 06-10/10-138).
Отже, в цій ситуації платник податку не має законодавчих підстав одержати у 2009 р. податковий кредит по процентах, сплачених за іпотечним кредитом у 2008 р.
ВІДПОВІДЬ 5. Так, підлягають. Відповідно до пп. 9.8.1 п. 9.8 ст. 9 Закону № 889-ІV податковим агентом платника податку - вкладника за договором пенсійного вкладу, учасника недержавних пенсійних фондів є адміністратор недержавних пенсійних фондів, який здійснює нарахування виплат за договором пенсійного вкладу та за договором з недержавним пенсійним фондом.
Зокрема, адміністратор недержавних пенсійних фондів як податковий агент повинен з урахуванням особливостей, установлених нормами п. 9.8 ст. 9 Закону № 889-ІV щодо оподаткування виплат з пенсійних вкладів, утримати та перерахувати до бюджету податок із виплачуваних учасникам недержавного пенсійного забезпечення доходів за ставкою, визначеною у п. 7.1 ст. 7 Закону № 889-ІV, а також відобразити такі виплати та утримання у податковому розрахунку за формою № 1ДФ.
ВІДПОВІДЬ 6. Згідно з пп. “д” пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, суми фінансової допомоги, в тому числі суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, які з метою виконання норм цього Закону розглядаються як додаткові блага.
Якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих платником податку у вигляді подарунків, регламентується ст. 14 Закону № 889-IV згідно з якою кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами оподаткування спадщини, встановленими ст. 13 цього Закону.
Щодо дарування від юридичної особи фізичній, то вартість таких подарунків підлягає оподаткуванню відповідно до пп. 13.2.2 п. 13.2 ст. 13 та пп. “д” пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV.
Податковий агент - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм Закону № 889-ІV (п. 1.15 ст. 1 цього Закону).
Згідно з пп. 20.3.2 п. 20.3 ст. 20 Закону № 889-ІV у разі якщо податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента.
Перелік використаних нормативних документів:
Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР (зі змінами та доповненнями)
Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. (зі змінами та доповненнями, за текстам - КЗпП)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 889-IV від 22.05.2003 р. - Про податок з доходів фізичних осіб” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 898-IV від 05.06.2003 р. “Про іпотеку” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1382-ІV від 11.12.2003 р. “Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні”
Наказ ДПА України № 581 від 05.10.2004 р. “Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу”
Лист Комітету Верховної Ради україни з питань фінансів і банківської діяльності № 0640/10-138 від 12.02.2007 р. “Щодо оподаткування доходів фізичних осіб”
Олена ХОБИЧ,
оглядач “Вісника”,
за сприяння
Тетяни ДОБРОДІЙ,
начальника відділу
розгляду звернень
платників Департаменту
“Вісник податкової служби України” № 36 вересень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)