НДС и изменение ассортимента
ВОПРОС: Наше предприятие получило предоплату от покупателя за товар в одном ассортименте, на который и была выписана налоговая накладная. Но через некоторое время мы передоговорились и фактически отгрузили ему товар в другом ассортименте. Выписывать ли расчет корректировки к налоговой накладной в этом случае?
ОТВЕТ: Обратимся для начала к п. 4.5 Закона об НДС:
«4.5. Если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке».
Далее в п. 4.5 описывается порядок корректировки в случаях уменьшения и увеличения суммы компенсации в пользу поставщика.
Как правило, под поставкой понимают именно отгрузку товара, хотя в п. 1.4 Закона об НДС, где дается определение поставки, сказано:
«Поставка товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продаж <...>».
Таким образом, на наш взгляд, имеются основания утверждать, что п. 4.5 в данном случае применяться может, поскольку поставка в некотором роде произошла.
Кроме того, полагаем, к п. 4.5 в данном случае можно применить расширительное толкование, ведь можно говорить о том, что в данном случае размер компенсации за товар в первоначальном ассортименте был уменьшен до нуля. Поскольку же изменение количественных и стоимостных показателей после поставки приводит к выписке расчета корректировки к налоговой накладной, то и в данном случае есть все основания для выписки такого расчета корректировки. Тем более что в нашей ситуации количественные и стоимостные показатели ранее выписанной налоговой накладной не будут соответствовать действительности, ведь поставляется товар в другом ассортименте.
Поэтому мы считаем, что в данном случае расчет корректировки к налоговой накладной выписать можно. К сожалению, налоговики в «Вестнике налоговой службы Украины» № 19/2006 (с. 44-45) от прямого ответа на похожий вопрос уклонились. Хотя из ссылки в ответе на п. 4.5 следует, что они солидарны с нашим подходом.
Правда, в отношении момента выписки такой корректировки следует обратить внимание на письмо ГНАУ от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, в котором сказано:
«Указанный расчет корректировки составляется в момент изменения налоговых обязательств, то есть в день возврата денежных средств или в день возврата товаров (в зависимости от того, какое событие произошло раньше)».
В данном случае такой подход не срабатывает, поскольку ни деньги, ни товар не возвращаются. На наш взгляд, логичной будет выписка такого расчета корректировки по дате изменения условий договора относительно ассортимента поставляемого товара.
Следует также отметить, что существуют некоторые разногласия относительно того, следует выписывать на поставляемый в новом ассортименте товар новую налоговую накладную или следует сведения о товаре в новом ассортименте включить в указанный расчет со знаком «+».
На наш взгляд, все зависит от ситуации. Если стороны просто изменили условия первоначального договора относительно ассортимента товара, то достаточно одного расчета корректировки, поскольку в данном случае объект обложения не исчез, а изменился, полученные ранее деньги не стали новой предоплатой - они стали предоплатой за другой товар. Если же первоначальный договор был расторгнут, а через некоторое время был заключен новый договор купли-продажи с новым ассортиментом и деньги, перечисленные по первоначальному договору, были зачтены в счет оплаты товара по новому договору, то логично сначала выписать расчет корректировки с «-» по всем позициям в момент расторжения договора, а затем - налоговую накладную по новому договору, когда тот будет подписан.
Наше предприятие отгрузило товар покупателю и получило от него деньги. Товар оказался бракованным, и покупатель вернул его. Однако деньги ему мы пока не возвращаем. Скорее всего, мы ему отгрузим другой товар на туже сумму, но пока окончательно не договорились об ассортименте. Что делать с выписанной налоговой накладной? Нужно ли выписывать корректировку?
Данная ситуация отчасти похожа на предыдущую. В то же время вопрос о применимости п. 4.5 и здесь праздным не является.
Заметим, что если п. 4.5 применяется и покупатель не является плательщиком НДС, то уменьшить налоговые обязательства продавец может только в таких случаях:
а) при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;
б) при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.
Поскольку же в нашем случае продавец деньги покупателю не возвращает, то ему может и не удастся уменьшить свои налоговые обязательства по бракованным товарам, в то время как налоговые обязательства по вновь отгруженным товарам ему начислить в любом случае придется.
Обычно в пользу применения в такой ситуации п. 4.5 выдвигают следующие аргументы:
1) соглашаясь с возвратом части товаров и поставкой взамен них новых, продавец тем самым однозначно признаёт изменение суммы компенсации за уже поставленные товары, поскольку на сумму возвращенной части товаров он готов (обязуется) поставить новые и при этом уже не будет требовать их оплаты;
2) в п. 4.5 прямо упомянут перерасчет в случае возврата товара, и такой перерасчет при возврате бракованного товара - факт бесспорный.
В принципе, с указанными аргументами трудно не согласиться, поэтому независимо от того, расторгнут предыдущий договор поставки и заключен новый или просто изменен предмет этого договора, п. 4.5 следует применять и выписывать расчет корректировки. Расчет корректировки, как указывали налоговики в уже упоминавшемся письме от 02.12.2005 г. № 24078/7/16-1117, следует выписывать в момент возврата товара*. В то же время продавец вроде как должен выписать новую налоговую накладную с новым ассортиментом или отразить новый ассортимент в расчете корректировки со знаком «+», поскольку оставшиеся деньги должны рассматриваться как предоплата за этот новый товар.
Ж Кстати, для осторожных плательщиков мы все же советовали бы в этом случае отражать новый ассортимент в расчете корректировки, поскольку фискально настроенный инспектор может поставить под сомнение выписку налоговой накладной по дате, которая не соответствует ни моменту получения денежных средств, ни отгрузке товара.
В то же время, поскольку зачастую новый ассортимент в момент возврата товара может быть неизвестен, то продавцу есть смысл и подождать с выпиской налоговой накладной до момента отгрузки нового товара. Однако он должен иметь в виду, что от этого страдает покупатель, который, по сути, на время утрачивает налоговый кредит по сделанной предоплате.
______________________
* По идее, все же в день получения товаров обратно продавцом.
"Бухгалтер" № 37, октябрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201