Облагаются ли НДС услуги нерезидента по обучению работника
предприятия на семинаре, проводимом за пределами Украины
ВОПРОС: Работник предприятия обучался на семинаре за рубежом у нерезидента. Оплата обучения производилась в евро.
Оплата и оформление акта произошли в разных налоговых периодах.
1. Возникают ли в данном случае налоговые обязательства по НДС с суммы услуг по обучению, предоставленных нерезидентом за пределами Украины?
2. Если не возникают, то нужно ли отражать сумму стоимости таких услуг в декларации по НДС?
ОТВЕТ:
1
На этот вопрос нельзя ответить однозначно - имеются варианты.
Напомним, что после вступления в силу изменений, внесенных в Закон об НДС (и, в частности, в его п/п. 3.1.1) Законом от 04.06.2009 г. №1451-VI, для целей определения, облагается ли та или иная услуга нерезидента НДСом, следует ориентироваться на нормы п. 6.5 Закона об НДС, определяющие место поставки конкретных услуг.
Исходя из разъяснения Минюста (см. его письмо от 19.08.2009 г. № 10778-0-33-09-34) упомянутые изменения вступили в силу с 01.09.2009 г.
Поэтому в первую очередь для ответа на поставленные вопросы нам необходимо выяснить: в каком периоде фактически произошло у вас первое событие (оплата или оформление акта).
Ведь согласно норме п/п. 7.3.6 Закона об НДС датой возникновения налогового обязательства при получении облагаемых НДСом услуг от нерезидента является «дата списания денежных средств с расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло первым».
А. «До того»
Если первое событие произошло до 01.09.2009 г., то для целей определения, облагается конкретная операция по поставке услуг НДСом или нет, следует ориентироваться на нормы Закона об НДС, действовавшие до упомянутой даты.
В таком случае можно, упирая на то, что фактическим местом предоставления (а не «поставки») данных услуг была территория иностранного государства, сделать вывод об отсутствии объекта обложения НДСом, используя в качестве подспорья старую редакцию п/п. 3.1.1 и соответствующие разъяснения ГНАУ, - например ее письма от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5, от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8, а также консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 16/2007.
В то же время следует учитывать, что позиция ГНАУ в этом вопросе была далеко не однозначной, и в зависимости от ситуации она и раньше (то есть до 01.09.2009 г.) периодически склонялась и в сторону п. 6.5: когда речь шла об услугах, прямо упомянутых в этом пункте, особенно в его подпункте «д», куда теоретически могут попасть и услуги, о которых речь в вопросе, - см., например, письмо ГНАУ от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26. Аналогичное педалирование п. 6.5 также прослеживалось в ее письме от 23.12.2008 г. № 26903/7/16-1517 и впоследствии было продублировано в обобщающем письме от 18.05.2009г. № 10191/7/16-1517.
Поэтому следует иметь в виду, что налоговики могут совсем не безропотно отнестись к необложению вами НДСом таких нерезидентских услуг на основании старого 3.1.1 и ее не самых свежих разъяснений.
Б. «После того»
Если же первое событие (оплата или оформление акта) произошло начиная с 01.09.2009 г. - то есть уже при действии упомянутых изменений в НДСном Законе, - следует ориентироваться только на место поставки услуг, определенное согласно нормам п. 6.5 Закона. (Аналогичный подход будет, если первое событие произошло до упомянутой даты, но вы исходя из соображений осторожности или еще каких-то тоже предпочтете отталкиваться от «места поставки».)
Теперь определимся, что же считать местом поставки данных услуг, предоставленных нерезидентом на зарубежном семинаре.
Приведем необходимые нам фрагменты из п. 6.5 Закона об НДС:
«Местом поставки услуг считается:
а) за исключениям», определенными в подпунктах «в», «д» - «е» настоящего подпункта, - место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано в качестве плательщика данного налога, а в случае, если такая услуга предоставляется нерезидентом, - месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента; <...>
г) место, где фактически предоставляются услуги в сфере:
культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;
<...>
д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного жительства, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:
<...>
предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем».
Поскольку из поставленного вопроса четко не ясно, какой вид услуг предоставлялся предприятию (представленному на семинаре в лице его работника), то, как видно из приведенных выше норм пункта 6.5, разброс вариантов достаточно широк и зависит от того, чему семинар был посвящен.
Если считать, что в данном случае предприятию предоставлялись услуги консультантов (и т. п.) или другие аналогичные услуги, то есть ситуация соответствует норме из п/п. 6.5 «д», то местом поставки услуг будет территория Украины, соответственно эти услуги будут являться объектом обложения НДС.
Такой же вывод (насчет облагаемости) будет справедлив в случае, если вам не удастся четко квалифицировать такие услуги в качестве конкретно упомянутых в нормах различных подпунктов пункта 6.5,- тогда придется применять общую норму - из подпункта «а», четко подводящую нерезидентские услуги под обложение НДС.
(Впрочем, в случае обложения услуг НДСом утешить может тот факт, что уже в следующем налоговом периоде соответствующая сумма включается в налоговый кредит (конечно, при том условии, что есть связь такого обучения с хозяйственной деятельностью и облагаемыми операциями предприятия).) Единственная возможность уйти в данном случае от НДС возникнет, если полученные услуги можно классифицировать как подпадающие под норму п/п. 6.5 «г»*.
То есть такие услуги должны быть услугами в сфере «культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности».
Если имеется уверенность в том, что, используя дефиниции соответствующих нормативов или другие аргументы, удастся убедить налоговиков (на худой конец - судей) в том, что предоставленные на семинаре услуги относятся к одному из видов упомянутых в п/п. «г» (или подобны таковым), можно не облагать такие услуги НДС.
Например, есть смысл использовать в качестве аргументов нормы:
Закона «Об образовании» или других связанных с ним нормативов - если речь будет идти об услугах в сфере образовательной деятельности,
Закона «О научной и научно-технической деятельности» и сопутствующих документов - если дело будет касаться услуг в сфере научной деятельности**,
и т. д.
По крайней мере, подобный подход - в отношении конкретизации в законе (или в соответствующем классификаторе) определенных видов услуг - исповедует ГНАУ в своих письмах от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 и от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26.
На наш взгляд, если есть желание, чтобы конкретные услуги попали под «г», следует дополнительно позаботиться о том, чтобы формулировки в договоре (других документах) с нерезидентом максимально соответствовали дефинициям соответствующих нормативов.
2.
Если услуги нерезидента не будут являться объектом обложения НДС, то отражать их в декларации не нужно.
По строке 91 декларации по НДС плательщик отражает (справочно) только те услуги, место поставки которых согласно п. 6.5 Закона определяется за пределами Украины, предоставляемые им самим, а не (в том числе) получаемые от других субъектов.
И налоговую накладную на не облагаемые НДС услуги, предоставленные нерезидентом, плательщику выписывать не нужно (об этом см., например, в п. 3 упомянутого письма ГНАУ от 12.09.2006г. № 17002/7/16-1517).
_________________________
* Не будем обращать внимание на тот факт, что в п/п. 6.5 «а» в составе исключений п/п. «г» не упомянут. Практика идет здесь нормальным путем: нормы п/п. «г» при конкуренции с «а» считаются приоритетными.
** В отношении определения того, какие услуги следует считать относящимися к сфере научной (и научно-технической) деятельности для целей применения нормы п/п. 6.5 «г», ГНАУ подробно писала в п. / своего письма от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517.
"Бухгалтер" № 37, октябрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201