Что может унюхать налоговая
в покупательском обнюхивании парфюмокосметики
ВОПРОС: Наше предприятие занимается реализацией парфюмерно-косметических товаров. При этом потенциальный покупатель имеет возможность бесплатно ознакомиться с тем или иным ароматом туалетной воды, духов, одеколона и т. п. Освободившиеся емкости из-под парфюмерно-косметических товаров списываются в соответствии с актом.
Разъясните, пожалуйста, каков порядок налогообложения образцов, использованных при такой операции.
ОТВЕТ: Прежде чем приступить к вопросу насчет налогообложения, необходимо понять характер деятельности предприятия. В первую очередь, постараемся выяснить, является ли она рекламой.
В связи с этим напомним определения некоторых терминов, приведенных в Законе «О рекламе». Так, «мероприятия рекламного характера - [это] мероприятия по распространению рекламы, предусматривающие бесплатное распространение образцов рекламируемых товаров и/или их обмен потребителям одного количества либо одного вида рекламируемых товаров на другой», Ну а «реклама - [это] информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес в отношении таких лиц или товара».
И еще - оттуда же:
«Размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где данный товар реализуется или предоставляется потребителю, в том числе на элементах оборудования и/или оформления мест торговли, а также непосредственно на самом товаре и/или его упаковке, не считается рекламой».
По нашему мнению, приведенные термины не дают возможности сделать однозначный вывод.
Можно отметить, что процедура, о которой идет речь, весьма напоминает дегустацию*. А она бывает разной (к примеру, учебной, научной, производственной, конкурсной и т.п.), втом числе и рекламной. В последнем случае она может проводиться в рамках специальных выставочных мероприятий, определение которых приведено в Законе «О рекламе», «специальные выставочные мероприятия - мероприятия, которые осуществляются с целью продвижения соответствующего товара на рынок, проводятся организованно в определенном помещении или на огражденной площадке (в том числе в местах реализации товара) в определенные сроки, рассчитаны на заинтересованных и/или профессиональных посетителей, организатор которых ограничил посещение мероприятия теми лицами, которым в соответствии с законодательством разрешается продавать демонстрируемый товар».
На наш взгляд, ознакомление со свойствами парфюма путем элементарного «пшика» в месте его продажи можно считать специальным выставочным мероприятием, и в данном случае оно будет иметь рекламный характер**.
К слову, дегустация является одним из наиболее распространенных мероприятий «Consumer promotion», что расшифровывается как комплекс мер, направленных на предложение соответствующего продукта нужным покупателям в правильном месте и проверку того, что каждый из них снабжен необходимой информацией***
Таким образом, дегустация может рассматриваться как рекламная акция с элементами маркетинга, главной целью которой является стимулирование потребителей к покупке товара.
Впрочем, в любом случае (независимо от того, является операция рекламной или нет) предприятию придется решать вопрос о том, есть ли в рассматриваемой ситуации операции по бесплатной передаче товаров.
Осторожный плательщик, видимо, согласится с тем, что она есть (в нашем случае - в виде брызг (распыления) парфюмерной продукции).
Однако более смелый бухгалтер может ее здесь и не увидеть. Дело в том, что в этой ситуации предприятие не раздает посетителям флаконы с парфюмерной продукцией. В учете предприятия в качестве товара числится продукция, не отделимая от упаковки, а не парфюмерная жидкость и флаконы отдельно. А поскольку в конечном итоге предприятие списывает при соответствующем документальном оформлении освободившиеся емкости, то можно говорить о том, что операций по бесплатной передаче товаров у него нет.
Рассмотрим все варианты.
1. Операция является рекламной
1.1. Есть бесплатная передача
Налог на прибыль
По нашему мнению, даже при осторожном подходе предприятие может претендовать на отсутствие валового дохода (точнее, он равен нулю). С этим согласен Минфин (см. извлечение из его письма от 22.06.2006 г. № 31-21030-11/23-4859/7716), а иногда и ГНАУ (см., например, ее письма от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316).
Правда, в письме от 24.10.2006 г. №19852/7/15-0317 налоговики тоже соглашаются с тем, что предоставление бесплатной услуги не приводит к появлению у исполнителя валовых доходов, однако в связи с отсутствием хоздеятельности расходы предприятия на эти услуги не попадают в валовые затраты.
В нашем же случае вывод об отсутствии валовых затрат выглядел бы поспешным. Ведь мы хотим квалифицировать парфюмознакомление как рекламное мероприятие.
Вспомним вышеприведенное определение мероприятия рекламного характера: в его составе как раз присутствует бесплатное распространение образцов рекламируемых товаров. Поэтому плательщики, выбравшие рекламно-мероприятийный вариант операции, могут включать парфюмрасходы в ВЗ на основании абз. 2 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли****. Правда, этот абзац ограничивает рекламные расходы 2% от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий год.
При этом не следует забывать, что для обоснования «рекламных» ВЗ необходимо оформить приказ об организации рекламного мероприятия, утвердить программу и смету расходов, назначить ответственных лиц и т. п. Кроме того, все денежные средства, израсходованные на рекламные мероприятия, должны иметь соответствующее документальное подтверждение.
Налог на добавленную стоимость
В Законе об НДС определено, что операции по бесплатной поставке товаров - это тоже поставка товаров.
В соответствии с п. 4.2 Закона об НДС в случае осуществления операций по бесплатной поставке товаров (работ, услуг) база начисления налоговых обязательств определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
При этом предприятие согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС и при наличии налоговой накладной имеет право на налоговый кредит в полной сумме независимо от того, включает оно в ВЗ все рекламные расходы или с 2%-ным ограничением.***** С этим согласна и ГНАУ: в ее письме от 15.05.2006 г. № 9120/7/16-1517-15 подчеркивается, что формирование налогового кредита не ставится в зависимость от процедуры формирования ВЗ.
1.2. Нет бесплатной передачи
Ну а если распыление парфюмерной продукции не является бесплатной передачей товаров (аргумент приводился выше: в качестве товара выступает указанная продукция вместе с флаконом)******, следует обратиться к абз. 1 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, в соответствии с которым в ВЗ отчетного периода включаются расходы плательщика налога: «на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога».
Естественно, при такой трактовке у предприятия отсутствует необходимость начислять налоговые обязательства по НДС.
Кроме того, совершенно очевидно, что проблема, связанная с отражением валовых доходов (имеющаяся при осуществлении операций по бесплатной передаче товаров) здесь не возникает.
Стало быть, несогласие предприятия с бесплатной передачей, безусловно, сулит ему определенные налоговые выгоды.
2. Операция не является рекламной
В этом случае данную операцию можно трактовать как предоставление посетителям информации, позволяющей ознакомиться со свойствами товара в местах, где этот товар реализуется. Напомним, что согласно ч. 7 ст. 8 Закона «О рекламе» такая информация не является рекламой.
Действительно, посетителя магазина интересуют качество и свойства парфюмерного товара, в связи с чем он желает ознакомиться с основным его свойством - запахом. Сделать это он может с помощью собственных органов чувств, в нашей ситуации - обоняния.
Схожая ситуация возникает, когда, например, посетитель дегустирует спиртные напитки в ресторане. Сомелье предлагает ему таким образом ознакомиться с ассортиментом алкогольных напитков, чтобы посетитель смог сделать оптимальный выбор с помощью собственных органов чувств: обоняния и вкуса.
В поддержку предложенного информационного подхода можно говорить о том, что ознакомление покупателей со свойствами парфюмерного товара - есть обязанность предприятия-продавца. Право потребителя на соответствующую информацию о продукции предусмотрено в ст. 15 Закона «О защите прав потребителей». Так, в ч. 1 ст. 15 Закона говорится:
«Потребитель имеет право на получение необходимой, доступной, достоверной и своевременной информации о продукции, которая обеспечивает возможность ее сознательного и компетентного выбора. Информация должна быть предоставлена потребителю до приобретения им товара или заказа работы (услуги). Информация о продукции не считается рекламой».
А из ч. 2 ст. 15 Закона «О защите прав потребителей» следует, что такая информация доводится до сведения потребителей производителем (исполнителем, продавцом) в сопроводительной документации, прилагаемой к продукции, на этикетке, а также в маркировке или другим способом (в доступной наглядной форме), принятым для отдельных видов продукции или в отдельных сферах обслуживания. Нам кажется, что разбрызгивание парфюма на руку или на блоттер******* как раз и является другим (разумным) способом доведения информации о продукции до сведения потребителей.
Мы считаем, что для предприятия такие «пробные» расходы связаны со сбытом продукции, а значит, и с его хозяйственной деятельностью. Было бы желание предприятия. Причем не имеет значения, приобрел посетитель парфюмпродукцию или нет. Возможно, он сделает это в следующий раз.
При этом все рассуждения, связанные с бесплатной передачей и соответствующей угрозой ВД и налоговых обязательств (с учетом обычных цен), изложенные в разделе «Операция является рекламной», остаются актуальными.
Что касается ВЗ, то парфюмдегустационные расходы могут быть включены в затраты на основании п/п. 5.2.1 как расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (товаров, услуг). На это указывает и ГНАУ в своем письме от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316:
«Таким образом, распространение информации, обязательность размещения и обнародования которой определена законами Украины, и размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где этот товар реализуется или предоставляется потребителю, не относятся к рекламе, но относятся к подготовке и организации ведения производства, и потому расходы по распространению и размещению такой информации относятся на валовые затраты предприятия согласно подпункту 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона».
И - о налоге с доходов физлиц.
Как известно, бесплатное получение товаров физическими лицами неразрывно связано с уплатой НДФЛ. Однако в рассматриваемой ситуации проблем, связанных с начислением и удержанием НДФЛ, быть не должно.
Во-первых, количество ароматной продукции, распыленной конкретным посетителем, денежной оценке не поддается, то есть нет суммы, из которой следует удерживать НДФЛ.
Во-вторых, для удержания НДФЛ предприятие должно иметь информацию о конкретном физлице - распылителе. А такие данные получить нереально - персонификация отсутствует (разве что налоговики будут идентифицировать выгодоприобретателей по запаху).
Идею необложения НДФЛ неперсонифицированных доходов в виде товаров/услуг поддерживают Госкомпредпринимательства (см. извлечение из его письма от 20.06.2008 г. № 5244) и даже ГНАУ (см., например, консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 6/2007). Указанный подход ГНАУ подтвердила и в письме от 19.04.2007 г. № 3852/6/17-0716.
_________________
* Один из создателей современной экологии Ж. Риберо-Гейон дает следующее определение дегустации:
«Дегустировать - значит внимательно изучить продукт, качество которого хотят оценить; подвергнуть его испытанию органами чувств, прежде всего органами вкуса и обоняния; попытаться познать его, выявить и выразить его достоинства и недостатки. Дегустация - это исследование, анализ, описание, оценка и классификация».
** Рекламные цели дегустации могут быть подтверждены, например, приглашениями, анонсами, объявлениями, программами проведения рекламных мероприятий и т. п.
*** Существуют следующие виды промоакции: дегустация; раздача листовок; выдача приза за покупку; работа на выставках стендисток; сэмплинг (метод продвижения товаров, при котором промоутеры раздают потенциальным потребителям образцы продукции); консультации в торговых точках; промо в НоRеСа (метод продвижения товаров в кафе, барах, ресторанах и ночных клубах).
**** Абзац 2 п/п. 5.4.4 Закона устанавливает, что в ВЗ включаются расходы «на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год».
***** Считаем, что все условия «напоговокредитности», установленные в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, выполнены, то есть товары облагаются НДС и используются в рамках хоздеятельности плательщика.
****** Данный вывод косвенно подтверждается в статье Ю. Вильхового, посвященной налогообложению операций по дегустации алкогольных напитков, опубликованной в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 5/2009 на с. 11. В ней подчеркивается, что понятие бесплатной дегустации не является тождественным понятию бесплатной раздачи образцов, поскольку дегустация предполагает потребление напитков в специально отведенных местах путем их разлива в бокалы, фужеры и т. п., а не путем раздачи промышленных образцов напитков.
******* Тестер для духов - бумажная полоска, используемая для нанесения на нее ароматов.
"Бухгалтер" № 37, октябрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201