КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент оподаткування фізичних осіб
Оподаткування фізичних осіб
Пунктом 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV визначено перелік доходів, які включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу, зокрема сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст. 14 цього Закону.
Пунктом 14.1 ст. 14 Закону № 889-ІV встановлено, що кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини.
Відповідно до ст. 1216 Цивільного кодексу спадкуванням є перехід прав то обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців), у тому числі до фізичних осіб.
Таким чином, норми ст. 13 Закону № 889-ІV щодо оподаткування можуть поширюватися лише на доходи, одержані фізичною особою у спадщину (чи як подарунок) від фізичної особи - спадкодавця (чи дарувальника).
ПИТАННЯ 1. Чи потрібно застосовувати податкову соціальну пільгу до заробітної плати, нарахованої засудженим під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі, якщо розмір заробітної плати не перевищує 940 грн. ?
ПИТАННЯ 2. На який розмір податкової соціальної пільги має право платник податку, який утримує дитину-інваліда ?
ПИТАННЯ 3. Як оподатковується вартість подарунка фізичній особі від юридичної особи – непрацедавця ?
ПИТАННЯ 4. Фізична особа - працівник підприємства отримав на день народження цінний подарунок від співробітників іншого відділу цього підприємства. Чи підлягає обкладанню податком з доходів фізичних осіб цей подарунок ?
ПИТАННЯ 5. Фізична особа надає в оренду земельну ділянку сільськогосподарського призначення. За якою ставкою оподатковується такий дохід та чи передбачено законодавством пільги щодо його оподаткування ?
ПИТАННЯ 6. Нормами якого із законів - № 1674-III чи № 889-ІV – потрібно керуватися при обкладанні податком з доходів фізичних осіб доходів, що були нараховані платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору та згодом перераховані на його рахунок як учасника фонду банківського управління (далі - ФБУ) за договором довірчого управління ?
ВІДПОВІДЬ 1. Пунктом 1 ст. 50 Кримінального кодексу встановлено, що покарання є заходом примусу, який застосовується від імені держави за вироком суду до особи, визнаної винною у вчиненні злочину, і полягає в передбаченому законом обмеженні прав і свобод засудженого.
Кримінально-виконавчий кодекс визначає, що засуджені зобов'язані виконувати встановлені законодавством обов'язки громадян України (п. 1 ст. 9). Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 889-ІV об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід. Підпунктом 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 цього Закону встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору. Водночас до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються також інші доходи, крім тих, що не підлягають оподаткуванню.
При цьому платник податку з доходів фізичних осіб має право на зменшення на суму податкової соціальної пільги суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати (п. 6.1 ст. 6 Закону № 889-ІV).
Доходи у вигляді заробітної плати - це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом (пп. “д” п. 1.3 ст. 1 Закону № 889-ІV).
Для цілей цього Закону під терміном “заробітна плата” слід розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму відповідно до закону (пп. 1.1 ст. 1 Закону № 889-ІV).
Згідно з п. 1.17 ст. 1 Закону № 889-ІV працедавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності (включаючи самозайнятих осіб), яка укладає трудові договори (контракти) з найманими особами та виконує обов'язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати цього податку до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов'язки, передбачені законами.
Наймана особа - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію виключно за дорученням або наказом працедавця згідно з умовами укладеного з ним трудового договору (контракту) відповідно до закону (п. 1.8 ст. 1 Закону № 889-ІV).
Пунктом 1 ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу встановлено, що засуджені до позбавлення волі повинні працювати у місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії.
Відповідно до п. 1 ст. 120 Кримінально-виконавчого кодексу праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується згідно з її кількістю і якістю. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Держдепартаменту України з питань виконання покарань.
Згідно з пп. 6 п. 2 ст. 13 Закону № 2713-ІV трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Інструкцією № 191 встановлено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві (підприємствах або в майстернях) виправних центрів або на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності на підставі укладених письмових угод між установою та замовником за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою (пп. 1.1 п. 1). При цьому праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.
Підпунктом 4.1 п. 4 Інструкції № 191 встановлено, що із заробітної плати, отриманих пенсій та інших доходів засуджених здійснюються утримання відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: податок з доходів фізичних осіб (крім сум отриманих пенсій); аліменти; вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецодягу і спецхарчування); за виконавчими листами на користь громадян; за виконавчими листами на користь юридичних осіб; відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.
Враховуючи вищезазначене, а також зважаючи на те, що при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об'єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок доходу найманої особи (п. 3.5 ст. 3 Закону № 889-ІV), заробітна плата засуджених до позбавлення волі осіб не відповідає визначенню заробітної плати в розумінні Закону № 889-ІV і зазначені особи не є найманими працівниками відповідно до чинного трудового законодавства, тому підстави до застосування податкової соціальної пільги до вищезазначених доходів відсутні. Отже, ці доходи оподатковуються на загальних підставах за ставкою 15%.
ВІДПОВІДЬ 2. Згідно з пп. “б” пп. 6.1.2 п. 6.1 ст. 6 Закону № 889-ІV платник податку, який утримує дитину-інваліда (у розрахунку на кожну таку дитину), при додержанні установленого рівня нарахованої заробітної плати має право на застосування податкової соціальної пільги на дитину в розмірі 453,75 грн. на місяць та 302,50 грн. на місяць безпосередньо на себе.
Відповідно до пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-ІV, як виняток, граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадках та розмірах, передбачених підпунктами “а” - “в” пп. 6.1.2 п. 6.1 цієї статті, визначається як добуток суми, зазначеної в абзаці першому цього підпункту, та, відповідно, кількості дітей (у даному випадку дітей-інвалідів). Підпунктом 6.4.1 п. 6.4 ст. 6 Закону № 889-ІV передбачено, що платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги більшої, ніж передбачено пп. 6.1.1 п. 6.1 цієї статті, зазначає про таке право у заяві про застосування пільги та додає відповідні підтвердні документи за формою, визначеною центральним податковим органом.
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися з податкового періоду (місяця), в якому одержано таку заяву та підтвердні документи, перелік яких затверджено Порядком № 2035.
Відповідно до зазначеної постанови, якщо платник податку, який утримує дитину-інваліда, вирішив скористатися підвищеним розміром податкової соціальної пільги, то він повинен крім заяви про застосування пільги надати працедавцю: копію свідоцтва (дублікат свідоцтва) про народження дитини (дітей); пенсійне посвідчення дитини або довідку медично-соціальної експертизи для заявника, який утримує дитину-інваліда віком від 16 до 18 років; медичний висновок, виданий закладами та установами Міністерства охорони здоров'я України в установленому порядку, але не пізніше, ніж за місяць до досягнення дитиною-інвалідом 16 років (якщо із заявою звертається платник податку, який утримує дитину-інваліда до 16-річного віку).
ВІДПОВІДЬ 3. Згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону № 889-ІV дохід платника податку - це сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Водночас пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається також дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо. Якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням.
Відповідно до п. 1.1 ст. 1 Закону № 889-ІV додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку.
Листом № 06-10/11-964 визначено, що з метою оподаткування до доходів у вигляді подарунків (з їх відповідним обкладанням податком з доходів фізичних осіб) згідно з нормами пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV прирівнюються також додаткові блага, які надаються особою, яка не є працедавцем фізичної особи - платника податку з доходів фізичних осіб, або особою, що діє від імені чи за дорученням такого працедавця.
Відповідно до пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст. 14 цього Закону.
Пунктом 14.1 ст. 14 Закону № 889-ІV встановлено, що кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини, тобто згідно з положеннями ст. 13.
При цьому згідно зі ст. 1216 Цивільного кодексу спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців), у тому числі до фізичних осіб.
Таким чином, норми ст. 13 Закону № 889-ІV щодо оподаткування можуть поширюватися лише на доходи, одержані фізичною особою у спадщину (чи як подарунок) від фізичної особи - спадкодавця (чи дарувальника).
Щодо доходів (у тому числі у вигляді подарунків), одержуваних фізичними особами від осіб, які є податковими агентами, то такі доходи (вартість наданих подарунків) згідно з п. 1.15 ст. 1, п. 4.2 ст. 4, статтями 8, 16, 17, 19 Закону № 889-ІV підлягають оподаткуванню податковим агентом під час їх надання за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 зазначеного Закону.
Згідно з пп. “б” п. 19.2 ст. 19 Закону № 889-ІV податковий агент зобов'язаний подати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку за ф. № 1ДФ до податкового органу за місцем свого розташування.
ВІДПОВІДЬ 4. Відповідно до пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889-ІV до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включається сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст. 14 цього Закону.
Пунктом 14.1 ст. 14 Закону № 889-ІV встановлено, що кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини, тобто ст. 13.
Згідно зі ст. 1216 Цивільного кодексу спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців), у тому числі до фізичних осіб.
Таким чином, норми ст. 13 Закону № 889-ІV щодо оподаткування можуть поширюватися лише на доходи, одержані фізичною особою у спадщину (чи як подарунок) від фізичної особи - спадкодавця (чи дарувальника).
Враховуючи вищезазначені норми законодавства, оподаткування подарунків, отриманих платником податку від осіб, визначених Законом № 889-ІV податковими агентами (як працедавців, так і інших юридичних осіб), у випадку, якщо такий подарунок придбано за кошти, призначені на фінансування відділу підприємства, та подаровано працівнику іншого відділу, здійснюється за ставкою податку, встановленою п. 7.1 ст.7 Закону № 889-ІV та з урахуванням вимог статей 8 та 16 цього Закону.
Також згідно з пп. “б” п. 19.2 ст. 19 Закону № 889-ІV податковий агент зобов'язаний подати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку за ф. № 1ДФ до податкового органу за місцем свого розташування.
Якщо ж цінний подарунок було придбано за власні кошти працівників одного відділу підприємства та подаровано працівнику іншого відділу цього самого підприємства, то такий платник податку (обдарований) зобов'язаний включити вартість (суму) цінного подарунка до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати до 1 квітня наступного за звітним року, в якому отримано такий подарунок, річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до податкового органу за місцем своєї податкової адреси (місце постійного або переважного проживання платника податку) та сплатити податок за ставкою, визначеною пп. 13.2.2 п. 13.2 ст. 13 Закону № 889-ІV, з вартості (суми) такого подарунка.
ВІДПОВІДЬ 5. Пунктом 1.3 ст. 1 Закону № 889-ІV встановлено, що доходом фізичних осіб із джерел на території України є будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь протягом звітного оподатковуваного періоду, до якого, зокрема, належать і доходи від надання в оренду нерухомості, розташованої на території України.
Нерухоме майно (нерухомість) - це об'єкти майна, які розташовуються на землі і не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля (п. 1.10 ст. 1 Закону № 889-ІV).
Пунктом 9.1 ст. 9 зазначеного Закону установлено, що доходи, одержані фізичними особами від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю, оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок за ставкою, встановленою п. 7.1 ст. 7 цього Закону у розмірі 15%.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної у договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.
Відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону № 889-ІV податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) є орендар.
При виплаті (нарахуванні) орендарем доходу - орендної плати за надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення орендар як податковий агент зобов'язаний нарахувати, утримати та перерахувати податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку - одержувача такого доходу (п. 1.15 ст. 1 Закону № 889-ІV) та повідомити податковий орган про виплачені суми доходу і утриманий податок за ф. № 1ДФ.
Стосовно пільг щодо оподаткування Законом № 889-IV передбачено їх надання у вигляді податкової соціальної пільги. Згідно зі ст. 6 цього Закону податкова соціальна пільга застосовується лише до нарахованого на користь платника податку місячного доходу у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Визначення поняття “заробітна плата” наведено у п. 1.1 та пп. “д” п. 1.3 ст. 1 Закону № 889-ІV.
Згідно з положеннями цих пунктів заробітна плата - це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом. Крім того, для цілей Закону № 889-ІV під терміном “заробітна плата” слід розуміти також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. До доходів, відмінних від заробітної плати, у тому числі до орендної плати, застосування податкової соціальної пільги зазначеним Законом не передбачено.
ВІДПОВІДЬ 6. Закон № 889-ІV не містить норм щодо звільнення від оподаткування доходів, які були нараховані платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору та згодом перераховані на його рахунок як учасника ФБУ за договором довірчого управління.
Порядок оподаткування коштів, що відповідно до Закону № 1674-III перераховуються на пенсійні вклади або на рахунки учасників ФБУ, а також оподаткування пенсійних та цільових виплат згідно з договорами пенсійних вкладів або з договорами довірчого управління визначено п. 22.8 ст. 22 Закону № 889-ІV.
Зокрема, цим пунктом установлено, що не підлягають обкладанню цим податком (не відображаються в його річній податковій декларації) та не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку у межах норм, передбачених законом, такі доходи:
доходи, що були нараховані платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору та згодом перераховані на його пенсійний вклад, відкритий відповідно до закону (абзац другий п. 22.8 ст. 22);
доходи, нараховані платнику податків -учаснику фонду банківського управління за договором довірчого управління, укладеного з уповноваженим банком відповідно до закону (абзац шостий п. 22.8 ст. 22).
Згідно з абзацем восьмим п. 22.8 ст. 22 Закону № 889-ІV оподаткування коштів ФБУ (тобто коштів, що вже знаходяться на рахунках платників податку - учасників ФБУ), створених відповідно до закону, пенсійних та цільових виплат з таких фондів здійснюється за правилами, встановленими для оподаткування операцій з пенсійними вкладами.
Стосовно посилань на норми Закону № 1674-III щодо оподаткування доходів фізичних осіб, то вони є недоречними, оскільки частиною третьою ст. 1 Закону № 1251-ХІІ встановлено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільги щодо оподаткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Дану норму Закону підтверджено рішенням Конституційного Суду України від 05.04.2001 р. у справі № 1-16/2001 за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” (справа про податки).
Відповідно до пп. “г” пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами.
Перелік використаних нормативних документів:
Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР (зі змінами та доповненнями)
Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кримінальний кодекс)
Кримінально-виконавчий кодекс України від 11.07.2003 р. № 1129-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кримінально-виконавчий кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 889-ІV від 22.05.2003 р. “Про податок з доходів фізичних осіб” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. “Про систему оподаткування” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1674-III від 20.04.2000 р. “Про проведення експерименту у житловому будівництві на базі холдингової компанії “Київміськбуд” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2713-ІV від 23.06.2005 р. “Про Державну кримінально-виконавчу службу України” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 2035 від 26.12.2003 р. “Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 2035)
Наказ Держдепартаменту України з питань виконання покарань № 191 від 04.10.2004 р. “Про затвердження Інструкції з оплати праці засуджених до обмеження та позбавлення волі” (зареєстровано в Мін'юсті України 18.10.2004 р. за № 1328/9927, за текстом - Інструкція № 191)
Лист Комітету з питань фінансів і банківської діяльності Верховної Ради України № 06-10/11-964 від 04.08.2004 р. “Щодо оподаткування прибутків фізичних осіб у вигляді подарунків”
Олена ХОБИЧ,
оглядач “Вісника”,
за сприяння
Тетяни ДОБРОДІЙ,
начальника відділу
розгляду звернень
платників
“Вісник податкової служби України” № 35 вересень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)