Амортизируют ли неработающие
основные фонды (основные средства)
ВОПРОС: Предприятие приобрело экскаватор, осуществило его ввод в эксплуатацию в IV квартале 2008 года и в дальнейшем, начиная с I квартала 2009 года, проводило начисление налоговой и бухгалтерской амортизации. Однако в связи с кризисными явлениями экскаватор в течение 2009 года не использовался ни для собственных нужд, ни для выполнения работ сторонним организациям.
Правомерно ли начисление амортизации?
ОТВЕТ: Мы считаем, что начисление амортизации производилось правомерно.
Как известно, в соответствии с п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение, в частности, основных фондов (далее - ОФ) для собственного производственного использования.
Для налогового учета приобретенный экскаватор является ОФ, поскольку он соответствует определению ОФ, приведенному в п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли, то есть предназначается для использования в хоздеятельности в течение периода, превышающего один год с даты ввода в эксплуатацию.* При этом экскаватор приобретался не с целью последующей продажи, то есть товаром он не является.
Напомним, что, по мнению налоговиков, для ОФ группы 1 начисление амортизации осуществляется со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию, а для ОФ групп 2, 3 и 4 - с квартала, следующего за кварталом их оприходования в составе групп, независимо от фактического осуществления расчетов за такие ОФ. Такой вывод содержится, например, в письмах ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 и от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-111. В редакционном комментарии к письму от 21.04.2003г. № 3859/6/15-1116 мы подчеркивали, что с данным выводом, в принципе, можно спорить, особенно в отношении ОФ групп 2-4. Ведь в п/п. 8.3.5 Закона О Прибыли говорится следующее:
«Учет балансовой стоимости основных фондов, подпадающих под определение групп 2, 3 и 4, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов».
И где здесь написано о необходимости оприходования ? Тем не менее для заданного вопроса эти разногласия не принципиальны. Так что с позицией ГНАУ можно согласиться.
Поскольку предприятие приобрело экскаватор - объект ОФ группы 2 и ввело его в эксплуатацию, то оприходование тоже состоялось. Тем самым повышенные требования налоговиков в отношении оприходования ОФ групп 2-4 можно считать выполненными.
Тот факт, что экскаватор пока не использовался ни для собственных нужд, ни для выполнения работ сторонним организациям, в отношении права начисления налоговой амортизации принципиальной роли не играет. Ведь для налоговой амортизации ОФ групп 2-4 имеет значение факт оприходования, то есть факт их наличия.
Существенным также является понесение расходов на приобретение (создание) объектов ОФ указанных групп, так как на сумму этих расходов увеличивается балансовая стоимость соответствующей группы.**
С этим согласна и ГНАУ. Так, в письме от 07.09.2006 г. № 6636/7/31-3017 разъясняется, что даже ликвидация автомобиля - объекта ОФ группы 2 не мешает амортизации расходов на такой объект, поскольку согласно п/п. 8.4.8 «б» Закона О Прибыли балансовая стоимость группы 2, к которой относится ликвидируемый автомобиль, не изменяется. Подобным образом рекомендовала поступать и консультация из газеты «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 27/2006.
Обратим также внимание на статью «Особенности учета похищенных основных средств», опубликованную в «Вестнике налоговой службы Украины» № 9/2009 на с. 12-13. В ней подчеркивалось, что возврат объекта ОФ групп 2-4 в налоговом учете не отражается, поскольку при его хищении балансовая стоимость групп не изменилась и начисление амортизации не прерывалось даже после хищения. Указанный подход подтверждается и в письме ГНАУ от 02.10.2007 г. № 12000/5/15-0215.
Из п/п. 8.4.6 Закона О Прибыли следует, что даже вывод из эксплуатации отдельных ОФ групп 2-4 по каким-либо причинам (кроме их продажи) не влияет на балансовую стоимость соответствующей группы, а значит, начисление амортизации продолжается. С этим согласны и ГНАУ (см. извлечение из ее письма от 21.02.2003 г. № 1368/6/23-2116), и Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 28.02.2003 г. № 2-221/1155).
Кстати, операции по консервации объектов ОФ групп 2-4 в налоговом учете тоже не отражаются - опять же согласно норме п/п. 8.4.6.
Уменьшить балансовую стоимость ОФ групп 2-4 можно будет только при продаже соответствующего объекта - на стоимость его реализации (п/п. 8.4.4 Закона О Прибыли).
А вот в отношении объекта ОФ группы 1 нужно поступать по-другому: согласно п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли при выводе его из эксплуатации амортотчисления не начисляются. В то же время налоговики разрешают предприятиям проводить, например, ремонт и без вывода помещения из эксплуатации. В этом случае, подчеркивается в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 37/2007, амортизация данного объекта осуществляется в общем порядке.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что начисление амортизации на экскаватор проводилось в соответствии с действующим законодательством.
В то же время, дабы предостеречь предприятие от возможных претензий со стороны налоговиков, обращаем внимание на публикацию напечатанную ранее, в которой рассматривалась проблема дискриминации ОФ, сданных в аренду по стоимости, не перекрывающей амортотчисления. Так вот, налоговики постановили, что такие ОФ являются непроизводственными***, поскольку они якобы не используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Не исключено, что в рассматриваемой ситуации налоговики будут заявлять, что неработающие ОФ не приносят реального дохода, а значит, являются непроизводственными.
В этом случае следует ссылаться на п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли, в соответствии с которым к непроизводственным фондам относятся такие капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности:
«капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, включая арендованные;
капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3 и 4 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов, или изъяты с места осуществления хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками данного налога».
Из данного подпункта следует, что экскаватор относится к непроизводственным фондам, если он размещен или используется для обеспечения деятельности непроизводственных зданий, сооружений и т. п. или изъят с места осуществления хоздеятельности плательщика налога и передан в бесплатное пользование не плательщикам данного налога (например, используется на базе отдыха для развлечения отдыхающих - проведения соревнований по рытью канав).
В рассматриваемой ситуации ничего подобного на самом деле не происходит. Экскаватор приобретен за плату, введен в эксплуатацию, в связи с продажей из нее не выводился, в нехозяйственных целях не используется, поэтому нет никаких оснований для неначисления или прекращения начисления амортизации.
При отражении амортизации в бухгалтерском учете необходимо придерживаться правил, изложенных в П(С)БУ 7 «Основные средства», Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, с изменениями, и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561, с изменениями (далее - Методрекомендации).
Напомним, что в соответствии с п. 22 П(С)БУ 7 объектом амортизации является стоимость основных средств (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций).
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств «стал пригодным для полезного использования», что следует понимать как ввод в эксплуатацию.****
Из п. 23 П(С)БУ 7 следует, что начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта***** и приостанавливается исключительно в следующих случаях: на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, с учетом того что предприятие не принимало решения о консервации******, причин прекращать амортизировать экскаватор, который временно не работает, нет.*******
В то же время такая амортизация не формирует производственных, общепроизводственных, административных или сбытовых расходов. Поэтому в бухучете ее начисление согласно корреспонденции счетов бухгалтерского учета операций с основными средствами (приложение к Методрекомендациям) следует отражать проводкой: д-т 949, к-т 131.
______________________
* ГНАУ в письме от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216 подтвердила, что определение ОФ привязывается не к фактическому, а к предполагаемому сроку использования объекта. Относительно же стоимости будем считать, естественно, что у экскаватора она больше 1 тыс. грн.
** Мы уже акцентировали внимание на том, что согласно п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли амортизации подлежат расходы на приобретение ОФ, а не сами ОФ. Поэтому, например, при бесплатном получении ОФ плательщик налога не имеет права на амортизацию - см. письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316.
*** Причем отчислениями на непроизводственные фонды у них считались не покрытые валовыми доходами амортизационные отчисления, то есть ОФ были непроизводственными в части превышения расходов над доходами.
**** При определении термина «срок полезного использования», приведенного в п. 4 П(С)БУ 7, в скобках указывается - «эксплуатации».
***** Согласно п. 4 П(С)БУ 7 срок полезного использования - это ожидаемый период времени, в течение которого основные средства будут использоваться предприятием.
****** В соответствии с Положением о порядке консервации основных производственных фондов предприятий основанием для консервации для нестратегических и негосударственных предприятий является решение плательщика налога.
******* Обращаем внимание на то, что, в отличие от налоговой, начисление бухгалтерской амортизации прекращается в случае выбытия объекта основных средств, например ликвидации, хищения и т. п. (п. 29П(С)БУ 7).
"Бухгалтер" № 38, октябрь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201