Как сэкономить на налогах при реинвестиции дивидендов
В не столь далеком прошлом рассматривалась возможность безналоговой выемки прибыли фкзлицом - учредителем предприятия (как хозяйственного общества, так и частного предприятия); аналогичная возможность, правда в более лаконичной форме, рассматривалась и ранее.
Поскольку жизнь не стоит на месте и с тех пор кое-что в отношении рассмотренных там проблем (в том числе и в подходе к ним налоговиков) изменилось, у нас возникло желание продолжить разговор на данную тему.
Что старого
Вначале напомним основные моменты публикации.
Возможность безналоговой выемки прибыли учредителями рассматривалась нами в рамках ответов на вопросы, связанные с нюансами налогообложения операций по реинвестиции дивидендов на частных предприятиях и в хозобществах (в ответе на один из вопросов в упомянутом материале мы изложили свои предложения по оптимизации выемки дивидендов перед ликвидацией предприятия).
Дело в том, что п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли освобождает от уплаты авансового взноса по налогу на прибыль суммы выплачиваемых дивидендов, в частности
«в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных) предприятием, начисляющим дивиденды, при условии что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всехакционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента, независимо от того, были такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет <...>».
В свою очередь п/п. 4.3.17 Закона об НДФЛ предусматривает необложение этим налогом дивидендов, начисляемых в пользу плательщика «в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом - резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате чего увеличивается уставный фонд * такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов».
На основании этих норм и предлагалось использовать на практике не сопровождающееся налогами реинвестирование дивидендов учредителями(-лем) в уставный фонд предприятия, при этом последующая выемка таких денег учредителями из проинвестированного ими субъекта тоже не должна сопровождаться какими-либо налогами.
Заодно нами доказывалось, что применение норм как п/п. 7.8.5 3акона О Прибыли, так и 4.3.17 3акона об НДФЛ возможно не только хозяйственными обществами, но и частными предприятиями (в том числе и с одним учредителем).
Однако в то время некоторое препятствие для применения такого способа оптимизации сотворила ГНАУ.
Вначале по этому поводу ею было издано вполне либеральное разъяснение - от 06.05.2005 г. № 3898/6/15-1116. Однако чуть более полугода спустя ГНАУ на ту же тему рождает уже фискальное письмо - от 13.12.2005 г. № 24812/7/17-3117.
В выводе, содержащемся в этом фискальном письме, указывалось следующее:
«Таким образом, объект обложения НДФЛ (инвестиционная прибыль от продажи пакета акций) равен разности между суммой дохода, полученного от продажи акций, и расходами, понесенными плательщиком налога на предшествующее приобретение этих акций, без учета увеличения стоимости пакета ЦБ, возникшего за счет реинвестиции дивидендов».
Причем вывод такой прозвучал вообще без каких-либо обоснований.
Местные ГНИ, естественно, взяли это на вооружение, и осторожные плательщики, как правило, не рисковали с включением суммы реинвестированных дивидендов в состав своих расходов на приобретение корпоративных прав при исчислении инвестиционных прибылей.
Что нового
В этом году ситуация вновь изменилась в нефискальную сторону: ГНАУ выпустила теперь несколько либеральных разъяснений.
В п. 4 «О включении в расходы суммы реинвестированных дивидендов» раздела ІІІ «Налогообложение инвестиционных прибылей» обзорного (!) «НДФЛьного» письма ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717, в частности, отмечалось:
«Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива.
Реинвестиция в уставный фонд предприятия его учредителем (участником) полученных дивидендов является в понимании п/п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона [«О налоге с доходов физических лиц»] приобретением инвестиционного актива за счет собственных средств».
Таким образом, сумма реинвестированных дивидендов при проведении участником операций с инвестиционным активом, в который им были эти дивиденды реинвестированы, считается расходами на приобретение инвестиционного актива. То есть из вывода письма следует, что (независимо от того, применялась ли льгота из п/п. 4.3.17 Закона об НДФЛ) при исполнении алгоритма п. 9.6 сумма реинвестированных дивидендов учитывается в составе расходов при расчете облагаемой НДФЛ инвестиционной прибыли.
Причем если эта льгота применялась, то при отчуждении инвестактива, в который были реинвестированы дивиденды, реинвестированные суммы однозначно не могут подлежать отдельному обложению НДФЛ - ведь Закон не предусматривает аннулирования в такой ситуации задним числом льготы, предусмотренной в его п/п. 4.3.17, или каких-либо еще пересчетов налога в связи с проведением плательщиком инвестактивных операций.
Фактически данный ответ в обзорном письме является дублированием более раннего письма ГНАУ - от 05.06.2009 г. № 2529/Л/17-074.
Забавно, что оба упомянутых письма (от 05.06.2009 г. и от 09.07.2009г.) подписаны одним и тем же лицом, но при этом радует, что в обзорное письмо попало его разъяснение из числа нефискальных.
А особенно отрадно, что данное обзорное письмо традиционно заканчивается фразой о том, что налоговые разъяснения по рассмотренным в этом письме вопросам, «изданные ГНА Украины до выхода настоящего обзорного письма, следует применять в части, которая ему не противоречит». Так что обратно дороги нет. Пока...
Технология приготовления
Уделим внимание нескольким способам непосредственно выемки этих самых реинвестированных денег из предприятия, поскольку данный процесс не такой уж беспроблемный.
Здесь можно пойти следующими путями.
1. Уменьшение уставного капитала и возврат
части/всего вклада учредителю (-лям)
Во-первых, очевидно, что после увеличения уставного капитала реинвестированными дивидендами его последующее уменьшение при очень малом временном отрезке, отделяющем два таких решения, с точки зрения «контролеров» выглядит достаточно подозрительно, поэтому лучше или тщательно обосновать причины, или несколько разнести во времени эти акции.
А во-вторых, само документальное оформление уменьшения уставного капитала тоже является делом весьма не быстрым и достаточно хлопотным.
Особенно - если речь идет о хозобществах, и в первую очередь это касается ООО.
Для них, если они желают уменьшить свой уставный капитал, нормы Гражданского кодекса и Закона «О хозяйственных обществах» оговаривают ряд условий.
Начнем с того, что согласно ч. 5 ст. 144 ГК уменьшение уставного капитала ООО возможно лишь после извещения «в порядке, установленном законом, всех его кредиторов». При этом кредиторы еще имеют право потребовать от общества «досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков».
В ст. 16 Закона «О хозяйственных обществах» - еще круче:
«Уменьшение уставного (складочного) капитала при наличии возражений кредиторов общества не допускается».
Кстати, распространяется эта норма на все виды хозобществ.
Поскольку никаких оговорок упомянутая выше норма из ст. 144 ГК не содержит, может сложиться такая ситуация, когда, например, банк затребует у пытающегося уменьшить уставный капитал ООО досрочного возврата кредита (даже если размер уставного капитала после уменьшения будет больше его размера на момент получения кредита) либо вообще выразит возражение в отношении такого уменьшения...
Таким образом, после принятия учредителями решения об уменьшении уставного капитала всем хозобществам придется организовать публикацию в «специализированном печатном средстве массовой информации» объявления о таком уменьшении** и лишь после этого можно будет осуществить госрегистацию таких изменений***.
Кстати, на практике госрегистратор еще может потребовать выдержать какой-то срок с даты такой публикации - как правило, речь идет о двух месяцах по аналогии с ситуацией при ликвидации юрлиц (чтоб, мол, кредиторы были извещены и смогли воспользоваться своими правами) - и лишь потом соизволит принять документы. (Впрочем, здесь можно попробовать договориться.)
А ООО придется помимо этого ждать еще 3 месяца, поскольку статья 56 Закона «О хозяйственных обществах» гласит:
«Решение общества с ограниченной ответственностью об уменьшении его уставного (складочного) капитала вступает в силу не ранее чем через 3 месяца после государственной регистрации и публикации об этом в установленном порядке».
(Причем поскольку применение нормы упомянутой ч. 5 ст. 144 ГК нормативами четко не урегулировано, то формально госрегистратор может затребовать от ООО подтверждения персонального извещения всех его кредиторов об уменьшении уставного капитала.)
Для АО такая процедура уменьшения уставного капитала (как и предшествующего этому его увеличения) будет еще более трудоемкой, поскольку в игре еще участвуют ценные бумаги и их главнокомандующий в лице ГКЦБФР...
Намного проще будет обстоять дело с уменьшением размера уставного капитала у частных предприятий, так как для них законодательно (помимо публикации упомянутого объявления) особых ограничений для такой процедуры не установлено. Однако не исключаем, что учредителю частного предприятия придется убеждать налоговиков в правомерности применения по отношению к его дивидендам льготы из п/п. 4.3.173акона об НДФЛ.
Впрочем, невзирая на все неудобства машину уменьшения можно запустить - и пусть даже не так быстро она даст результат, зато у предприятия появится источник безналоговой выемки денежных средств. И даже если живых денег на тот момент уже не будет, - пусть долги перед учредителями повисят и подождут лучших времен.
Если же деньги нужно вынуть срочно, есть смысл выдать учредителю ссуду, а затем, когда будут зарегистрированы изменения (а для ООО - еще плюс через 3 месяца), сделать взаимозачет либо одним днем провести по кассе приход («возврат ссуды») и тут же выдачу («возврат вклада»).
Впрочем, чтобы все выглядело не очень нахально, ссуду лучше выдать не самому учредителю, а близкому ему лицу.
Вынимать же средства до проведения госрегистрации соответствующих изменений к учредительным документам - довольно рискованно. Налоговики наверняка расценят эти суммы не как возврат вклада (мол, поскольку до госрегистрации изменений право на возврат у частника еще не возникло, такие суммы являются другим видом дохода физлица, облагаемым НДФЛ).
2. Выкуп обществом доли (части доли) участника с
последующим уменьшением уставного капитала
В свете упомянутой выше тягомотины с процедурой уменьшения уставного капитала общества более перспективным представляется вариант с выкупом обществом части (или же всей) доли участника.
Если речь идет об ООО, то в таком случае будут интересны нормы ч. 4 ст. 147 ГК и последнего абзаца статьи 53 Закона «О хозяйственных обществах».
Согласно данным нормам общество может само выкупить часть доли (или всю долю) участника, но при этом оно обязано реализовать ее в течение года с момента принятия такого решения либо - при невозможности ее продать - уменьшить свой уставный капитал (до допустимых законом пределов) с учетом упомянутых выше законодательных и бюрократических заморочен.
Таким образом, здесь проблема с уменьшением уставного капитала не снимается (если в течение года участникам вдруг не понадобится вбросить обратно в общество оборотные средства), а отсрочивается на год. Тем не менее при таком варианте учредитель(-ли), «продающий(-е)» своему ООО часть своего инвестактива (или весь), дивидендные деньги сможет вынуть быстро - правда, у ООО все равно останется вышеупомянутая бумажная тягомотина (просто она будет через год).
Возможно, в ряде ситуаций такой вариант будет предпочтительнее варианта с предварительной ссудой учредителю - см. выше.
Реинвестиция дивидендов с последующим выкупом доли может быть применена и при выходе кого-либо из участников (чтобы немного сэкономить при расчете с ним на налогах) - естественно, «при взаимном непротивлении сторон».
В общем, здесь есть о чем подумать...
_________________
* Здесь, в отличие от п/п. 7.8.5 Закона О Прибыли, нет оговорки насчет применения нормы независимо от того, были ли зарегистрированы изменения к уставным документам, поэтому для целей применения 4.3.17 лучше подсуетиться с такой регистрацией.
** О том, какую информацию следует в таком объявлении указывать, см. в ч. 5 ст. 22 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц- предпринимателей».
*** Кстати, Госкомпредпринимательства (см. извлечение из его письма от 20.10.2006 г. № 7597) считает, что ООО может уменьшать уставный капитал до его минимального размера, который был установлен законом на момент создания общества. Но если уменьшенный уставный капитал окажется меньше минимального, действующего на дату проведения изменений, мы не гарантируем, что в таком случае проблем с госрегистратором не возникнет.
"Бухгалтер" № 38, октябрь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201