Валові витрати за імпортним контрактом
У податковому обліку порядок формування валових витрат при імпорті товару обумовлено пп. 7.3.2 ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі за текстом - Закон № 334). Згідно з цим підпунктом валові витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4 та 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товарів (а при їх імпорті - також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів) а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб незалежно від здійснення їх оплати (у тому числі часткової або авансової) (пп. 11.2.3. ст. 11 Закону № 334).
Таким чином, коли першою подією є надходження товару, підприємство з урахуванням пп. 11.2.3 Закону № 334 має право відобразити валові витрати, але точно визначити їх суму поки що не може (оскільки невідома балансова вартість валюти, за якою і має бути відображено валові витрати).
На нашу думку, у цьому випадку слід чинити так: спершу відобразити валові витрати при оприбуткуванні товару (визначивши їх за курсом НБУ на час митного оформлення), а потім при переказуванні валюти для оплати товару (уже за її балансовою вартістю) скоригувати раніше відображені валові витрати.
Проте податкові органи мають свою думку з цього питання: вони вважають, що відображені при оприбуткуванні товарів валові витрати згодом (при переказуванні оплати нерезиденту) коригувати не потрібно (листи ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116, від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315).
Правомірність уточнення валових витрат у цьому випадку підтримує і судова практика (рішення господарського суду Рівненської області від 24.09.2004 р. у справі № 2/273, згодом підтверджене постановою ВГСУ від 30.06.2005 р.).
Визначення балансової вартості іноземної валюти з метою включення до складу валових витрат
Балансова вартість іноземної валюти визначається по-різному, залежно від способу надходження валюти на підприємство:
1. Валюту отримано як виручку від продажу товарів (робіт, послуг)
Відповідно до пп. 7.3.1 Закону № 334 балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом НБУ на дату отримання (нарахування) доходу.
Таким чином, балансова вартість іноземної валюти може визначатись :
- якщо перша подія - отримання передоплати, то за курсом НБУ, що діяв на дату отримання валюти;
- якщо перша подія - відвантаження, то за курсом НБУ, що діяв на час відвантаження товару, виконання робіт (послуг).
2. Валюту придбано за гривні
Балансова вартість такої валюти відповідно до пп. 7.3.4 дорівнює сумі гривень, сплачених платником податку у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку).
3. Валюту придбано за іншу валюту:
Балансова вартість придбаної валюти відповідно до пп. 7.3.4 дорівнює балансовій вартості проданої валюти.
4. Валюта залишилась на рахунку із попереднього звітного періоду:
Балансова вартість залишку валютних коштів визначається за офіційним курсом НБУ, що діяв на останній день попереднього звітного періоду (пп. 7.3.3. ст. 7 Закону № 334)
А якщо валюта надходила протягом звітного періоду з різних джерел та за різними курсами? Як розрахувати її балансову вартість при вибутті?
У пп. 7.3.6. ст. 7 Закону № 334 зазначено, що платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю.
Оскільки Закон № 334 не дає чітких рекомендацій щодо розрахунку балансової вартості іноземної валюти за методом середньозваженої вартості, то вихід можна знайти у бухгалтерських правилах відображення операцій, виражених в іноземній валюті.
Крім цього, у листі від 31.01.2004 р. №1557/7/15-1117 ДПАУ зазначає, що з метою оподаткування облік балансової вартості іноземної валюти відповідно до пп. 7.3.6 ст. 7 Закону № 334 здійснюється за оцінкою її середньозваженої вартості згідно з правилами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Застосовуючи норми П(С)БО 9 «Запаси», балансову вартість іноземної валюти за методом середньозваженої вартості можна розраховувати двома способами:
- один раз за звітний період, як правило, на дату складання декларації з податку на прибуток. У такому разі середньозважений курс визначається діленням суми балансової вартості іноземної валюти на початок періоду і балансової вартості отриманої протягом звітного періоду валюти на суму залишку іноземної валюти і отриманої протягом звітного періоду іноземної валюти. Розрахований таким чином середньозважений курс буде основою для визначення валових витрат протягом звітного періоду.
- на дату кожної операції, тобто облік руху іноземної валюти ведеться постійно, при цьому до розрахунку середньозваженого курсу включаються залишок валюти на початок звітного періоду та валюта, яка надійшла за дні періоду, що передують даті вибуття валюти.
Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.