Податковий облік підприємства, що перебуває
в стадії ліквідації
У статті “Правове регулювання ліквідації юридичної особи за рішенням власника” уже зазначалося, що першими кроками для початку такої процедури згідно з частиною другою ст. 105 Цивільного кодексу є створення ліквідаційної комісії з припинення юридичної особи. У складі такої комісії можуть бути декілька осіб (ліквідаційна комісія) або одна особа - ліквідатор.
Ліквідаційна комісія після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами складає проміжний ліквідаційний баланс, який містить відомості про склад майна юридичної особи, що ліквідується, перелік виставлених кредиторами вимог та результати їх розгляду.
Проміжний ліквідаційний баланс затверджується учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про ліквідацію юридичної особи.
Інвентаризація
Обов'язковим кроком при ліквідації підприємства є проведення інвентаризації перед складанням проміжного ліквідаційного балансу в порядку, визначеному Інструкцією №69.
Інвентаризації підлягають: товарно-матеріальні цінності (за текстом - ТМЦ) на складах, у незавершеному виробництві та готовій продукції, а також ті, що відвантажені й перебувають у дорозі; грошові кошти в касі, цінні папери, бланки суворої звітності; основні засоби, незавершені ремонти основних засобів, нематеріальні активи, фінансові вкладення; розрахунки з покупцями, постачальниками й іншими дебіторами та кредиторами.
Якщо за результатами інвентаризації виявлено надлишки основних фондів (необоротних матеріальних активів), нематеріальних активів, виробничих запасів, товарів та інших ТМЦ, то в податковому обліку ці надлишки необхідно включити до складу валових доходів. При цьому вартість оприбутковуваних надлишків оборотних активів не підлягає перерахунку відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.
У разі виявлення при проведенні інвентаризації нестач товарних запасів та матеріальних ресурсів підприємство не має права віднести вартість таких цінностей на валові витрати, оскільки останні визнаються такими, що використані на цілі, не пов'язані з підготовкою, організацією виробництва, продажем продукції (робіт, послуг). Однак безпосередньо зі складу валових витрат їх вартість не виключається. Згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР коригування проводиться шляхом виключення цінностей, яких не вистачає, із розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів тощо, вартість ТМЦ, яких не вистачає, зазначається у графі 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності” табл. 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.
Оцінка майна підприємства
У разі ліквідації підприємства оцінці підлягає майно, яке може оцінюватися: це об'єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід'ємні частини), машини, обладнання, транспортні засоби тощо; паї, цінні папери; нематеріальні активи, в тому числі об'єкти права інтелектуальної власності; цілісні майнові комплекси підприємств усіх форм власності.
Необхідність оцінки майна підприємства пов'язана з тим, що майно є одним із джерел погашення боргів. При оцінці майна підприємства, яке ліквідується, слід ураховувати його активи та зобов'язання виходячи з припущення, що діяльність цього підприємства припиняється і продовжуватися надалі не буде. Порядок проведення такої оцінки в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку не визначено. Насамперед при оцінці майна слід ураховувати корисність активів (оскільки при ліквідації підприємства його активи можуть втратити цінність), а також визначити суми забезпечення, адже у разі ліквідації підприємства в нього можуть виникнути непередбачені зобов'язання. Оцінка майна підприємства, що ліквідується, полягає у зіставленні реальної вартості активів і вартості їх можливої реалізації та визнанні додаткових зобов'язань (наприклад, вихідні допомоги працівникам) або зменшенні забезпечення для відшкодування майбутніх витрат (наприклад, на оплату відпусток працівників), що виникають у підприємства у зв'язку з прийняттям рішення про ліквідацію. Як правило, оцінці підлягають запаси, основні засоби та зобов'язання.
Дебіторська заборгованість
Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Якщо підприємство, яке ліквідується, має безнадійну дебіторську заборгованість, воно відповідно до пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР має право включити до складу валових витрат звітного періоду суми такої заборгованості за умови, що всіх відповідних заходів щодо стягнення цієї заборгованості було вжито, але вони не привели до позитивного результату. Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості викладено в п. 12.1 ст. 12 зазначеного Закону. При цьому збільшення валових витрат має відбуватися виключно на суму заборгованості без урахування ПДВ. У разі якщо на момент ліквідації підприємство має безнадійну дебіторську заборгованість, за якою строк позовної давності не минув, то такі суми заборгованості не підлягають включенню до складу валових витрат.
Кредиторська заборгованість
Нагадаємо, що в разі ліквідації підприємство має поінформувати про це кредиторів. Повідомлення кредиторів про ліквідацію підприємства згідно з п. 4 ст. 105 Цивільного кодексу та п. 3 ст. 60 Господарського кодексу входить до обов'язків комісії з ліквідації і здійснюється шляхом направлення кожному з них письмового повідомлення про ліквідацію підприємства або шляхом опублікування оголошення про ліквідацію підприємства в офіційній пресі із зазначенням порядку та строків для пред'явлення претензій. Якщо кредитор у місячний строк після отримання повідомлення про повну або часткову відмову у визнанні його вимог не звертався до суду з позовом, то вимоги кредиторів, не визнані ліквідаційною комісією, вважаються погашеними. Погашеними також вважаються вимоги, у задоволенні яких за рішенням суду кредитору відмовлено. Претензії, виявлені та заявлені після закінчення встановленого строку, задовольняються з майна підприємства. Претензії, не задоволені через відсутність майна, вважаються погашеними.
Слід зазначити, що непогашена кредиторська заборгованість згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР підлягає зарахуванню до складу валових доходів.
Продаж запасів
Запаси - це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та управління підприємством.
Продаж запасів оформляється договорами купівлі-продажу, які укладаються між ліквідаційною комісією та покупцем відповідно до законів України.
Статтею 4 Закону № 334/94-ВР встановлено, що доходи від продажу запасів включаються до валових доходів, при цьому база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами, але не нижче за звичайні ціни, у разі якщо застосовуються норми, передбачені п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.
Продаж основних фондів (засобів)
При продажу основних фондів, віднесених до групи 1, до складу валових доходів включається сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів. До складу валових витрат включається сума перевищення балансової вартості окремих об'єктів над виручкою від продажу.
У разі продажу об'єктів груп 2 і 3 сума перевищення виручки від продажу основних засобів такої групи над балансовою вартістю включається до складу валових доходів. Балансова вартість .цих груп зменшується на суму вартості продажу основних фондів.
Щодо нарахування амортизації слід враховувати таке: якщо з моменту придбання основних засобів до моменту продажу пройшло менше ніж 365 днів, необхідно виключити із суми амортизаційних відрахувань, віднесених на зменшення валового доходу, суми амортизації, обчислені за цими основними фондами за весь період - з моменту придбання до моменту продажу.
Ліквідація основних фондів (засобів)
Однією з причин ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника є їх повний знос та непридатність для подальшого використання. Ліквідація таких об'єктів має підтверджуватись актом на списання основних фондів з балансу підприємства (форма № 03-3), оформленим у встановленому порядку. При цьому відповідні записи повинні бути зроблені в інвентарній картці об'єкта основних фондів, що ліквідується (форма № 03-6). Згідно з пп. 8.4.10 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР балансова вартість такого окремого об'єкта основних фондів групи 1 включається до складу валових витрат.
Якщо у разі ліквідації основних фондів підприємство отримує матеріали, які можуть використовуватись у господарській діяльності, та в подальшому реалізує такі матеріали, то відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР кошти, отримані від їх реалізації, включаються до складу валових доходів такого підприємства як доходи з інших джерел.
Продаж об'єктів невиробничого призначення
До таких невиробничих фондів належать: капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, включаючи орендовані; капітальні активи, що підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів (пп. 8.2.2 зазначеного Закону), які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку.
У процесі ліквідації підприємства можуть здійснюватись операції з продажу об'єктів невиробничого призначення. У разі такого продажу у платника податку виникають валові доходи на суми доходів, отриманих (нарахованих) від такого продажу, а валові витрати виникають у сумі витрат, пов'язаних з придбанням (виготовленням) таких об'єктів (без урахування зносу) та їх поліпшенням згідно з пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР.
Ліквідація нематеріальних активів
При ліквідації нематеріальних активів, які мають залишкову вартість, сума залишкової вартості таких активів підприємства не відноситься до валових витрат, оскільки це не передбачено Законом № 334/94-ВР
Безоплатна передача
Безоплатна передача основних фондів, нематеріальних активів, товарів, запасів у разі ліквідації підприємства підпадає під визначення “продаж товарів”.
Оскільки згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР такі операції передбачають передачу права власності на передані об'єкти, то на їх вартість збільшується валовий дохід підприємства. При цьому слід мати на увазі, що база оподаткування при безоплатній передачі нараховується з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін, а для основних фондів групи 1 - не менше їх балансової вартості.
Фінансова допомога
Фінансова допомога - це безповоротна або поворотна фінансова допомога.
Безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод.
Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку в користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами.
У разі якщо підприємство на момент ліквідації має неповернуту фінансову допомогу на зворотній основі, то відповідно до абзацу другого пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР для цілей оподаткування ця операція вважається доходом з інших джерел та підлягає обкладанню податком на прибуток.
Статутний капітал
Якщо всі питання щодо задоволення вимог кредиторів, продажу майна, сплати податків тощо, вже вирішено, можна повертати внески учасникам. У разі повернення внесків у розмірі, що не перевищує внеску кожного учасника, ніяких податкових наслідків такі операції не мають, однак у випадку неповернення внеску до статутного капіталу одного з учасників (або часткового повернення) сума неповернутого внеску включається до валового доходу. У разі якщо кошти, внесені учасниками (засновниками) понад суму внеску до статутного фонду (наприклад, на поповнення оборотних коштів), повертаються коштами, податкові наслідки не виникають, а при поверненні запасами або основними засобами ці операції підлягають обкладанню податком на прибуток та ПДВ.
Подання звітності
До виключення підприємства з ЄДРПОУ воно зобов'язано вести податковий та бухгалтерський облік. Податковий облік підприємство (в особі ліквідаційної комісії чи іншого органу, уповноваженого на проведення ліквідації підприємства) зобов'язано вести до моменту зняття його з обліку в податковому органі як платника податків. Отже, до моменту зняия з обліку юридичної особи як платника податків, зборів, обов'язкових платежів ліквідаційна комісія (ліквідатор) зобов'язана здійснювати розрахунок зобов'язань щодо таких податків, зборів, обов'язкових платежів, сплачувати їх і подавати відповідну звітність. Тобто під час проведення ліквідації підприємства (ліквідаційних заходів) ведення бухгалтерського та податкового обліку на цьому підприємстві здійснюється в "загальному порядку.
Звертаємо увагу, що обов'язок подавати звітність щодо податків та інших обов'язкових платежів припиняється лише з моменту зняття юридичної особи з обліку в податковому чи іншому контролюючому органі, але в жодному разі не на момент подання заяви про зняия з обліку. Факт зняття має підтверджуватися документом відповідного контролюючого органу.
Таким чином, підприємство вважається ліквідованим з моменту виключення його з ЄДРПОУ
Ніна ВАСИЛЮК,
оглядач “Вісника
“Вісник податкової служби України” № 37-38 жовтень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)