В каких случаях налоговые органы имеют
право требовать (изымать) документы
или пояснения у налогоплательщика
“Головной болью” украинского бухгалтера являются довольно частые в последнее время случаи истребования контролирующими органами пояснений и документов хозяйственной деятельности предприятия. Со стороны налоговых органов случаи такого истребования участились после принятия Кабинетом Министров Украины Распоряжений № 757-р и № 838-р.
В частности, налоговые инспектора решили, что для проведения камеральных проверок, о которых идет речь в Распоряжении № 838-р, им просто необходимо заполучить у предприятия все возможные документы хозяйственной деятельности, в том числе “незакрытых” периодов1!
Однако не все так просто с порядком истребования документов у субъекта хозяйствования. Действующее законодательство'предусматривает определенные права налогового органа в этой сфере, однако они возникают и могут быть законно реализованы только при наличии специальных, предусмотренных нормативными актами, условий. Налоговый орган при истребовании документов обязан четко соблюдать определенную законом процедуру.
Напомним, что, согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в рамках полномочий и способами, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Также, согласно ст. 3 Закона о налоговой службе, органы государственной налоговой службы Украины в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти, органов местного самоуправления по вопросам налогообложения.
Это означает, что при истребовании документов у налогоплательщика налоговому органу надлежит соблюдать порядок осуществления таких действий, установленный действующим законодательством, а именно Законом о налоговой службе, Законом о госнадзоре, Законом о системе налогообложения, другими законными и подзаконными актами.
Определим, что, говоря об истребовании налоговым органом документов и пояснений, подразумевают несколько действий:
- предъявление налоговым органом требования предоставить копии определенных документов, изложенного в письме в адрес налогоплательщика;
- предъявление налоговым органом требования предоставить пояснения по каким-либо фактам, связанным с ведением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и уплатой им налогов, сборов иных обязательных платежей, как правило, также изложенного в виде письма;
- приглашение налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений;
- изъятие налоговым органом копий или оригиналов документов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Рассмотрим каждый вариант более детально.
Истребование копий определенных документов
Право налогового органа на истребование копий документов финансово-хозяйственной деятельности, изложенное в письме в адрес налогоплательщика, предполагает самостоятельное предоставление (принесение) налогоплательщиком копий таких документов в налоговый орган.
Отметим, что такое право контролирующего органа прямо действующим законодательством не предусмотрено.
Так, ни ст. 11 Закона о налоговой службе, на которую во всех случаях ссылаются налоговые инспектора, ни какой-либо иной нормативный документ не предусматривает право налогового органа на истребование документов в виде переписки и вне рамок проверки налогоплательщика.
Возможные ссылки налогового органа на п. 4 и на п. 9 ст. 11 Закона о налоговой службе безосновательны, так как указанными нормами не предусмотрено право требования от налогоплательщиков в порядке переписки заверенных копий первичных документов.
Что же касается положений п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона о налоговой службе, ссылка на которые также возможна со стороны контролирующего органа, то такие нормы предоставляют органам государственной налоговой службы право изымать у предприятий, учреждений и организаций копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов и сборов (обязательных платежей) в случаях, в пределах компетенции и в порядке, установленных законами Украины, при проведении проверок.
Таким образом, положения Закона о налоговой службе не наделяют органы государственной налоговой службы правом истребовать копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов от предприятий, учреждений и организаций письменным запросом, направленным в адрес налогоплательщика.
Важно, что указанная позиция подтверждается мнением Высшего административного суда Украины, о чем свидетельствует Определение № К-26640/06. Приведем выдержки из него:
“... Законом не предусмотрено право истребования у налогоплательщиков в порядке переписки заверенных копий первичных документов,..
... положения Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине” не наделяют органы государственной налоговой службы правом истребовать копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов от предприятий, учреждений и организаций письменным запросом или в судебном порядке”.
Существует, однако, опасность того, что в случае отказа налоговому органу в предоставлении затребованных письмом документов будут применены положения норм п. 3 или п. 5 ч. 6 ст. 11-1 Закона о налоговой службе, а именно норм, указывающих, что в случае если налогоплательщик в течение 10 дней со дня получения обязательного письменного запроса органа государственной налоговой службы не предоставит пояснения и их документальные подтверждения контролирующему органу, это может явиться основанием для проведения внеплановой проверки такого налогоплательщика.
Вместе с тем, на это ВАСУ в Определении № К-26640/06 указал:
“При этом коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о беспочвенности ссылок истца (налогового органа - прим, автора) на п. 5 ст. 11-1 Закона Украины “О государственной налоговой службе в Украине” как на основание своих исковых требований (об обязанности налогоплательщика предоставить документы -прим, автора), поскольку суды правильно исходили из того, что п. 5 ч. 6 ст. 11-1 определяет одно из оснований для проведения внеплановой выездной проверки, а не наделяет органы государственной налоговой службы правом истребовать копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов путем направления письменных запросов”.
Если же вы не чувствуете в себе смелости отказать контролирующему органу в предоставлении документов, опасаясь проведения внеплановой проверки, то необходимо, по крайней мере, обратить внимание на то, направляли ли вам документ, который может соответствовать определению - обязательный запрос органа налоговой службы, либо требования были предъявлены в иной, в том числе устной форме, что Законом о налоговой службе не предусмотрено.
Обязательный запрос должен быть соответствующим образом оформлен. Закон о налоговой службе не указывает на форму и содержание такого запроса, однако, исходя из того, что этот документ имеет статус официального и адресован конкретному лицу, очевидно, что он должен быть оформлен на бланке контролирующего органа, содержать подпись ответственного лица и штамп (печать) налогового органа. Также он должен содержать правильное наименование адресата, ссылку на норму закона, на основании которой запрос оформлен.
В случае если требования заявлены в устной форме либо не оформлены документом, который может соответствовать определению обязательного запроса, нет правовых оснований для исполнения налогоплательщиком заявленных требований налогового органа.
Правовые основания истребования
пояснений налогоплательщика
Как правило, такие требования также изложены в письме, направленном в адрес налогоплательщика вместе с перечнем документов, копии которых необходимо предоставить в контролирующий орган.
Относительно предоставления копий документов мы определили, что действующее законодательство не предоставляет органу государственной налоговой службы право истребования документов у налогоплательщика в виде переписки, а вот относительно пояснений - такие права в Законе о налоговой службе предусмотрены. Так, п. 3 ст. 11 Закона о налоговой службе указывает, что органы государственной налоговой службы имеют право получать от налогоплательщиков (должностных лиц налогоплательщиков) пояснения
по вопросам, возникающим во время проверок. Получение таких пояснений также осуществляется при условии направления налогоплательщику обязательного письменного запроса органом государственной налоговой службы.
О форме запроса мы говорили выше.
Заметим, что право налогового органа на получение пояснений возникает исключительно в рамках проведения проверки налогоплательщика.
Это может быть плановая либо внеплановая проверка. Спорным является право налогового органа истребовать пояснения в рамках проведения камеральной проверки, то есть проверки, проводимой контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения любых иных видов проверок налогоплательщика.
В этом случае само определение камеральной проверки, приведенное в подпункте “в” пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181, отрицает возможность получения у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов в ее ходе:
“Камеральной считается проверка, проводимая контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо других видов проверок плательщика налогов”.
В любом случае, истребование пояснений возможно исключительно в рамках проводимой в отношении налогоплательщика проверки.
Это значит, что, если проверка у вас не проводится, но вы получили письмо с требованием предоставить пояснения, следует обратиться в налоговый орган с ответным письмом, в котором изложить просьбу - указать, проводится ли в отношении налогоплательщика какая-либо проверка и в ее ли рамках происходит истребование пояснений? Если проверка не проводится, то нет правовых оснований для истребования пояснений у субъекта хозяйствования.
Приглашение налогоплательщика
в налоговый орган для дачи пояснений
Приглашение налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений предусмотрено положениями п. 4 ст. 11 Закона о налоговой службе. Контролирующий орган имеет право приглашать налогоплательщиков (их представителей) для проверки правильности начисления и своевременности уплаты налогов и сборов (обязательных платежей).
При этом письменное уведомление о таком приглашении направляется налогоплательщику не позднее чем за 10 дней до дня приглашения заказным письмом, в котором указываются основания, дата и время, на которые приглашается налогоплательщик.
В случае если такое приглашение получено не было, нет оснований для выполнения требований контролирующего органа, не оформленных в том виде, как это предписывает закон.
Изъятие налоговым органом копий или
оригиналов документов финансово-хозяйственной
деятельности налогоплательщика
Согласно п. 9 ст. 11 Закона о налоговой службе налоговые органы имеют право:
- при проведении проверок изымать у предприятий, учреждений, организаций копии финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов и сборов (обязательных платежей);
- при проведении ареста активов налогоплательщика на основании решения суда - изымать оригиналы первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов с составлением описи, которая скрепляется подписями представителя органа государственной налоговой службы и плательщика на логов, и оставлением копий таких документов плательщику налогов.
Запрещается изъятие у субъектов хозяйственной деятельности документов, не подтверждающих факты нарушения законов Украины о налогообложении.
Обращаем внимание на то, что изымают документы только у юридических лиц (у предприятий, учреждений, организаций), а вот в случае административного ареста активов - у всех налогоплательщиков.
Следовательно, физические лица - предприниматели на вполне законных основаниях имеют право противиться изъятию документов (их копий) в ходе проведения проверок, поскольку полномочий на это у налоговых органов нет. Изымать документы (причем оригиналы) у предпринимателей могут только “при проведении ареста активов на основании решения суда”.
Таким образом, любое истребование документов и пояснений у налогоплательщика может осуществляться исключительно в рамках проводимой проверки, кроме того, изымаемые документы должны свидетельствовать о нарушении налогового законодательства. Изъятие документов проводится в соответствии с Инструкцией № 493.
Изымают оригиналы (копии) документов в присутствии представителя налогоплательщика с обязательным составлением описи, которая оформляется по утвержденной форме.
В описи указываются дата, основания для изъятия документов, название органа государственной налоговой службы, должности, ФИО лиц, проводящих изъятие, а также ФИО представителей налогоплательщика и иных лиц, в присутствии которых проведено изъятие, наименования, номера и даты, количество страниц изъятых оригиналов документов (копий) и наименования дел, из которых произведено изъятие, иные сведения, предусмотренные формой описи.
Опись удостоверяется подписями должностных лиц органа государственной налоговой службы и представителей налогоплательщика. Данная процедура (в отличие от выемки документов, проводимой согласно уголовно-процессуальному законодательству) не требует обязательного присутствия понятых. Изымаемые налоговиками копии документов должен заверить налогоплательщик. В свою очередь, на возвращаемых копиях (если изымают оригиналы) налоговики обязаны проставить отметки об основаниях, дате изъятия оригиналов, а также лице, которое его проводило.
Копия описи, составленной должностными лицами органа государственной налоговой службы, вручается под подпись представителю налогоплательщика. Если действия налоговиков по изъятию документов вызывают несогласие налогоплательщика, то соответствующие замечания вносятся в опись.
В случае отказа налогоплательщика добровольно предоставить документы (их удостоверенные копии) должностным лицом органа государственной налоговой службы составляется акт в свободной форме, удостоверяющий факт такого отказа. В случае отказа от подписи такого акта в него вносится соответствующая запись.
________________
1Речь идет о периодах, за которые еще не представлена налоговая декларация.
Список использованных документов
Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII
Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. № 1251-ХII “О системе налогообложения” в редакции от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Закон о госнадзоре - Закон Украины от 05.04.2007 г. № 877-V “Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности”
Распоряжение № 757-р - Распоряжение КМУ от 01.07.2009 г. № 757-р “Некоторые вопросы администрирования налогов, сборов (обязательных платежей)”
Распоряжение № 838-р - Распоряжение КМУ от 17.07.2009 г. № 838-р “Об урегулировании некоторых вопросов администрирования налога на добавленную стоимость”
Инструкция № 493 - Инструкция о порядке изъятия должностными лицами органов государственной налоговой службы Украины оригиналов и копий финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов, утвержденная приказом ГНАУ от 08.11.2005 г. № 493
Определение № К-26640/06 - Определение Высшего административного суда Украины от 06.12.2007 г. № К-26640/06 “Об обязательстве предоставить первичные документы”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40-41 (718-719),
12 октября 2009 г.
Подписной индекс 40783