Умови для визнання лізингу фінансовим
Якщо з порядком отримання та погашення кредитів у підприємств питань практично не виникає, то придбання основних фондів у фінансовий лізинг має цілу низку нюансів, про які необхідно пам'ятати усім сторонам, що беруть участь в договорі фінансового лізингу.
Для бізнесменів питання з джерелом фінансування їх підприємницької діяльності має тільки дві відповіді власні або позикові кошти
Причому на практиці частіше зустрічається якраз другий варіант, коли підприємство у пошуках грошей на розширення діяльності та формування матеріальної бази виробництва в першу чергу згадує про позикові кошти, до яких відносяться банківські кредити та лізинг.
Кажучи про правове регулювання операцій фінансового лізингу, необхідно відзначити, що норми Закону про фінансовий лізинг мають пріоритет перед положеннями ЦК України та ГК України, оскільки вони є спеціальними по відношенню до загальних норм, що містяться у вищенаведених Кодексах. Цю обставину варто враховувати на практиці при вирішенні протиріч правового регулювання.
Приведемо визначення що надані фінансовому лізингу у вищеперелічених документах.
За договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (лізингоотримувачу) у користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності та придбане їм без попередньої домовленості з лізинготримувачем (прямий лізинг), або майно спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій та умовами (непрямий лізинг), на певний термін та за встановлену плату (лізингові платежі) (ст. 806 ЦК України).
Лізинг - це господарська діяльність, направлена на інвестування власних або привернутих фінансових коштів, яка полягає в наданні за договором лізингу однією стороною (лізингодавцем) у виняткове користування другій стороні (лізингоотримувачу) на певний термін майна, що належить лізингодавцю або що набуває їм у власність (господарське ведення) за дорученням або узгодженню з лізингоотримувачем у відповідного постачальника (продавця) майна, зa умови сплати лізингоотримувачем періодичних лізингових платежів (ст. 292 ГК України).
Фінансовий лізинг - це вид цивільно-правових відносин, що виникають з договору фінансового лізингу (п. 1 ст. 1 Закону про фінансовий лізинг).
За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоотримувачем специфікацій та умов та передати її в користування лізингоотримувачу на певний термін не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) (п. 2 ст. 1 Закону про фінансовий лізинг)
З усіх вищенаведених визначень можна виділити ряд ознак фінансового лізингу:
1) фінансовий лізинг припускає придбання конкретного майна (речі) відповідно до інтересів замовника. Отже, в рамках виконання лізингового договору завжди передбачається укладення договору купівлі -продажу конкретного майна (речі) між постачальником та лізингодавцем;
2) придбане майно (річ) на весь термін лізингу передається зацікавленій особі у володіння та користування, а право розпорядження їм залишається у набувальника. У цьому полягає орендна суть фінансового лізингу, що не припускає автоматичного переходу права власності в рамках цих відносин;
3) договір фінансового лізингу є сплатним, бо завжди припускає сплату лізингових платежів на користь власника майна;
4) договір фінансового лізингу не може бути укладений на термін менше 1 року, що в першу чергу повинне забезпечити захист інтересів користувача з фінансування саме довгострокових виробничих програм.
Крім усіх цих умов, характерною межею фінансового лізингу є також платіж користувача, а саме його структура, в якій можуть бути окремо виділені суми винагороди власнику використовуваного майна та суми компенсації частини його вартості.
Такий склад лізингового платежу знову ж таки пояснюється спрямованістю фінансового лізингу на фінансування конкретних виробничих програм, коли вартість придбаного майна виплачується у міру його використання в підприємницькій діяльності та отримання доходу від такого використання.
Під терміном “термін фінансового лізингу” мається на увазі термін віддати передачі майна лізингоотримувачу (орендарю) до дати придбання права власності на таке майно або здійснення останнього лізингового платежу лізингоотримувачем, залежно від того, яка подія відбулася раніше.
Правовий статус предмету (об'єкту)
фінансового лізингу
Фінансовий лізинг має свою історію правового регулювання та, як відомо, раніше міг бути пов'язаний з автоматичним переходом права власності на предмет від лізингодавця лізингоотримувачу або з викупом такого предмету за залишковою вартістю.
Тепер такого правила немає. Відповідно до редакції Закону, що діє, про фінансовий лізинг в рамках фінансового лізингу нє передбачається перехід права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача , а передбачається виключно передача права володіння та користування цим предметом.
Проте це не означає, що лізингоотримувач не може отримати предмет лізингу у власність. Така можливість існує. Але для її реалізації необхідна окрема домовленість.
Наприклад, сторони лізингового договору можуть укласти додатковий договір купівлі-продажу предмету фінансового лізингу або внести до лізингового договору спеціальну обмовку про продаж предмету лізингу після виконання певних умов або закінчення певного терміну.
У останньому випадку матиме місце складний договір, що сполучає в собі умови договору фінансового лізингу та договору купівлі-продажу та, до речі, визнаний життєздатним самою ДПАУ в Листі № 512/2/15-1114.
Причому якраз на випадок викупу лізингоотримувачем використовуваного предмету ч. 2 ст. 8 Закону про фінансовий лізинг встановлено спеціальне диспозитивне (тобіо підмет зміні договором) правило: право власності на предмет фінансового лізингу у такому разі переходить до лізингоотримувача з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачене інше.
Але, звичайно ж, продаж - це не єдиний спосіб передачі права власності на предмет фінансового лізингу від лізингодавця лізингоотримувачу. З цією метою вони можуть укласти також окремий договір дарування або внести його елементи до самого договору фінансового лізингу.
Істотні умови договору фінансового лізингу
Закон про фінансовий лізинг вимагає, щоб договір фінансового лізингу полягав тільки у письмовій формі. Для лізингу транспортного засобу з фізичною особою у якості однієї із сторін - такий письмовий договір підлягає нотаріальному завіренню (нотаріальна форма), а у випадку зі спорудою, іншими капітальними спорудженнями або їх частиною на термін не менше року - нотаріальному завіренню та державній реєстрації.
У договорі фінансового лізингу з урахуванням вимог до лізингових операцій, повинні бути визначені:
- предмет договору фінансового лізингу;
- термін користування предметом фінансового лізингу;
- розмір, склад та порядок внесення лізингових платежів;
- інші умови, щодо яких за заявою хоч би однієї із сторін повинна бути досягнута згода.
Термін лізингу визначається сторонами договору фінансового лізингу відповідно до вимог Закону про фінансовий лізинг.
Звертаємо увагу на те, що за правилами ЦК України договір вважається укладеним тільки в тому випадку, якщо сторони в належній формі досягли угоди за усіма його істотними умовами.
Інакше усе передане в рамках такого “псевдодоговору” підлягає поверненню, бо розглядатиметься як те, що знаходиться у володінні без необхідних правових підстав.
Критерії віднесення
операції до фінансового лізингу
Загальний критерій віднесення операцій до фінансового лізингу наступний, при передачі лізингоотримувачу придбаного або виготовленого лізингодавцем майна, йому переходять усі ризики та вигоди, пов'язані з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
У Законі про оподаткування прибутку ми ніде не знайдемо відповіді на питання, що розуміти під ризиками та вигодами. Логічно припустити, що під ризиками маються на увазі можливі збитки від простоїв устаткування або застарілої технології та неотримання очікуваних доходів внаслідок зміни кон'юнктури ринку.
У свою чергу, вигода може бути охарактеризована як очікувана прибутковість операцій протягом терміну економічного використання активу або як прибуток від збільшення його вартості або надходжень від реалізації активу за ліквідаційною вартістю.
Проте в Законі про оподаткування прибутку існує ряд інших критеріїв для віднесення операції до фінансового лізингу.
Так, абз. 2 пп. 1.18.2 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з наступних умов:
- об'єкт лізингу передасться на термін, протягом якого амортизується не менше 75% його первинної вартості за нормами амортизації, визначеними ст. 8 цього Закону, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом терміну дії лізингового договору або на момент його закінчення за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі;
- сума лізингових (орендних) платежів з початку терміну оренди рівна або перевищує первинну вартість об'єкту лізингу;
- якщо в лізинг передається об'єкт, що знаходився у складі основних фондів лізингодавця протягом терміну перших 50% амортизації його первинної вартості, загальна сума лізингових платежів повинна бути рівна або більше 90% від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, що діє на початок терміну дії лізингового договору, збільшеною на суму відсотків, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ, визначеної на дату почала дії лізингового договору на весь його термін;
- майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, окрім лізингоотрим-вача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
Якщо звернутися до вищенаведених умов, то виникає закономірне питання: а що слід розуміти під первинною вартістю основних фондів? Адже в податковому обліку основних фондів застосовується термін “балансова вартість”, а термін “первинна вартість” - це з області бухгалтерського обліку.
Якщо мова про амортизацію первинної вартості, то для цілей податкового обліку - це не що інше, як вартість основных фондів, отриманих у фінансовий лізинг, що амортизується лізингоотримувачем.
Відповідно до пп 7.9.6 п. 7.9 сі. 7 Закону про оподаткування прибутку орендар повинен збільшити відповідну групу основних фондів на вартість об'єкту фінансового лізингу (без урахування відсотків або комісії, нарахованих або таких, які будуть нараховані на вартість об'єкту фінансового лізингу, відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається передача майна у фінансовий лізинг (оренду).
Проте для визнання лізингу фінансовим, впадає в очі відмінність у підходах для обчислення податкової амортизації та для розрахунку показника, наведеного в першій умові, якому повинен відповідати фінансовий лізинг.
Податкова амортизація нараховується від балансової вартості, а для однієї з умов фінансового лізингу потрібно, щоб 75% відповідали первинній вартості.
Допустимо, що лізингодавець передає у фінансовий лізинг автомобіль вартістю 100 000 грн. Для того, щоб передача автомобіля вважалася фінансовою орендою, необхідно, щоб амортизація протягом терміну оренди складала не менше 75%. Норма амортизації по транспортних засобах складає 10% на квартал. Отже, передача автомобіля на термін не менше 8 кварталів (2 роки), вважатиметься фінансовою орендою, оскільки сума амортизації складе 80% від первинної вартості автомобіля.
А як же йде справа з нарахуванням амортизації за правилами податкового обліку? Чи буде сума нарахованої амортизації за 8 кварталів складати аналогічну суму? Звичайно ж - ні, та от чому.
У податковому обліку амортизація нараховується не до первинної, а до залишкової вартості, яка називається “балансовою”, хоча до балансу підприємства не має анінайменшого відношення. Отже, фактично за 8 кварталів сума нарахованої амортизації складе 45 561,43 грн (див. табл.).
| № з/п | Період | Сума нарахованої амортизації, грн | Розрахунок суми амортизації | Балансова (залишкова) вартість, грн |
| 1. | 1 квартал | 8 000,00 | 80 000 грн х 10% | 72 000 = 80 000 - 8000 |
| 2. | 2 квартал | 7 200,00 | 72 000 грн х 10% | 64 800 = 72 000 - 7200 |
| 3. | 3 квартал | 6 480,00 | 64 800 грн х 10% | 58 320 = 64 800 - 6480 |
| 4. | 4 квартал | 5 832,00 | 58 320 грнх 10% | 52 488 = 58 320 - 5832 |
| 5. | 5 квартал | 5 248,80 | 52 488 грн х 10% | 47 239,20 = 52 488 - 5 248,8 |
| 6. | 6 квартал | 4 723,92 | 47 239,20 х 10% | 42 509 = 47 239,20 - 4 723,92 |
| 7. | 7 квартал | 4 250,90 | 42 509 x 10% | 38258,10 = 42509 - 4250,90 |
| 8. | 8 квартал | 3 825,81 | 38 258,10 х 10% | 34 432,29 = 38 258,10 - 3825,81 |
| Всього | 45 561,43 | х | x |
Відповідно, сума нарахованої амортизації до первинної вартості об'єкту фінансового лізингу складе 45,5% [(45 561,43 : 100 000) х 100%] та вже ніяк не 80%.
Такий різнобій в підходах до обчислення амортизації вигідний як лізингодавцю, так і лізингоотримувачу, та про нього не слід забувати при застосуванні першої умови, коли лізинг вважатиметься фінансовим для цілей податкового обліку.
Перша умова для визнання лізингу фінансовим, мабуть, найпростіша для розрахунку та найбільш прийнятніша.
Якщо сторони договору вибирають другу умову з визнання лізингу фінансовим (для цілей податкового обліку), то потрібно порівняти загальну суму лізингових платежів, яка включає компенсацію вартості об'єкту, винагороду лізингодавця, компенсацію відсотків за кредитом з вартістю об'єкту фінансового лізингу, вказаною в договорі. Якщо вказані платежі перевищують вартість об'єкту лізингу, то це фінансовий лізинг.
Третя умова, за якою лізинг може бути визнаний фінансовим, мабуть, найскладніша та заплутанїша. Проте не виключено, що хтось все ж таки віддасть перевагу їй над іншими умовами, наведеними в Законі про оподаткування прибутку, тому розглянемо її детально.
Розрахунок 50% амортизації первинної вартості об'єкту основних засобів, який лізингодавець планує передати у фінансовий лізинг, потрібно проводити за таким же алгоритмом, як і для першої умови. Тобто первинна вартість основного кошту множиться на норму амортизації, передбачену ст. 8 Закону про оподаткування прибутку.
Наприклад, якщо лізингодавець планує передати в оренду споруду, первинна вартість якої складас 500 000 грн, то необхідно, щоб в експлуатації ця споруда знаходилася у лізингодавця не менше 6 років та одного кварталу. В цьому випадку амортизація первинної вартості складе 50%.
Далі вартість, що залишилася, потрібно буде відкоригувати до звичайної ціни, а не просто узяти та відняти з первинної вартості амортизацію, розраховану за “спеціальними” правилами.
Та якщо загальна сума лізингових платежів буде рівна або перевищить 90% від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, що діє на початок терміну дії лізингового договору, збільшеної на суму відсотків, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його термін, тоді такий договір також можна відносити до фінансового лізингу.
Лізингоотримувачу, для віднесення такого договору до фінансового лізингу, потрібно володіти інформацією про первинну вартість об'єкту лізингу у лізингодавця та сумою нарахованої амортизації. Інакше, коли операція не відповідатиме решті критеріїв, вона повинна відображатися в податковому обліку як оперативний лізинг.
Четверта умова носить специфічний характер та може бути застосована тільки деякими лізингоотримувачами, які доведуть, що об'єкт лізингу придбаний саме для них (під їх замовлення) та не може бути використаний іншими підприємствами.
Звертасмо увагу на те, що чотири умови є доповненням до загального критерію, який передбачає перехід усіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Та якщо за договором оренди передбачений тільки перехід усіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу, а жодне з чотирьох додаткових умов не дотримується, то така операція не може бути визнана фінансовим лізингом.
Отже, чотири додаткові критерії, по суті, є вирішальними.
Як бачимо, критерії визнання лізингу фінансовим для цілей оподаткування досить складні. Можливо, тому в Законі про оподаткування прибутку передбачено, що незалежно від того, чи відноситься лізингова операція до фінансового лізингу чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такій операції до закінчення дії відповідного договору (абз. 8 пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку).
Отже, перш ніж укласти договір, слід уважно прорахувати податкові наслідки операції в двох різних варіантах оподаткування. Плюси та мінуси є і у оперативного лізингу, і у фінансового.
(Про податковий та бухгалтерський облік операцій
фінансового лізингу читайте в наступних номерах нашого журналу)
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ГК України - Господарський кодекс України
Закон про фінансовий лізинг - Закон України від 16.12.1997 р. № 723/97-ВР “Про фінансовий лізинг” в редакції від 11.12.2003 р. № 1381-IV
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
“Консультант бухгалтера” №42-43 (530-531) 19 жовтня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)