Добровільно-примусовий порядок
збільшення оподатковуваного прибутку

Уряд не змінив Закон про оподаткування прибутку, а просив платників податків самим (добровільно?!) відмовитися від встановленого цим Законом права на один звітний період, так само як і передбачало варіант відмови платників податків від прохання. У цій статті ми розглянемо Постанову № 895 та правові наслідки Указу № 717.

Почнемо з самої Постанови № 895.

Ця Постанова пропонувала платнику податку на прибуток “суто добровільно” відмовитися від включення у валові витрати деяких видів курсових валютних різниць. На “добровільність” вказував п. 2 Постанови № 895, який встановлював, що податкові органи, у разі відмови платника податків здійснити уточнення податкової звітності, повинні провести перевірку достовірності сум податкових зобов'язань за 9 місяців 2009 р.

Що така перевірка могла реально дати? Нічого, окрім підтвердження того, що платник податку на прибуток діяв законно.

Отже ніяких змін порядку оподаткування прибутку, як це сказано в указі № 717, Кабмін не проводив. Постанова № 895 носить добровільно-примусовий характер та може налякати хіба що малодосвідчєних бухгалтерів.

Питання в іншому - навіщо уряду взагалі потрібно було приймати такий документ? Вважаємо, для того, щоб певним чином зорієнтувати податківців. Для платників податку на прибуток Постанова № 895 реальних наслідків не має.

Президент України як гарант Конституції припинив дію Постанови № 895 згідно з п. 15 ст. 106 Конституції України. Текст Указу № 717 був опублікований 18 вересня 2009 року в газеті “Урядовій кур'єр” та з цієї ж дати набрав чинності.

Що реально дасть Указ № 717, яким припиняється Постанова № 895, поки неясно. Чи відмовляться податкові органи після нього від “роз'яснювальної роботи” серед платників податку на прибуток на предмєт того, що негоже збільшувати валові витрати на величину курсових різниць - поки також неясно, але те, що це питання пильно вивчатиметься в процесі прийому декларацій з податку на прибуток (відмовляти в прийомі декларації у жодному випадку не можна, та Постанова № 895 цього не вимагало), абсолютно очевидно.

Про методи розрахунку курсових різниць та про те, що в них (методах) не влаштовує податківців, ми ще поговоримо. А поки повернемося до дій Президента України.

У Конституційному обігу Президент України просить розглянути питання про відповідність Постанови № 895 статтям 6, 8, 19, 67, 75, 85, 91, 92, 113, 116 та 117 Конституції України.

Статей так багато, що, очевидно, Конституційний Суд не дуже скоро винесе свій вердикт. Загальний сенс Конституційного звернення в тому, що КМУ змінив встановлений Законом про оподаткування прибутку порядок оподаткування операцій в іноземній валюті.

Не знаємо, чи побачать судді Конституційного Суду такі зміни (їх вердикт буде остаточним), але автори статті таких змін не бачать.

Звичайно, цілком імовірно, що Конституційний Суд порахує неприпустимим вживати в Постанові № 895 такий вираз, як “вважати виправданим”, та цілком можливо, що Консти-туціинкіи Суд повністю погодиться з позицією Президента України.

Можливий і протилежний варіант - і Постанова № 895 залишиться в силі.

Проте давайте не будемо ворожити і розглянемо цю проблему по порядку.

Пункт 1 Постанови № 895 встановив, що включення у валові витрати негативної різниці, яка виникає при перерахунку заборгованості в інвалюті за правилами пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, виправдано (вже не вперше Кабмін застосовує цей дивний для юристів термін) тільки відносно погашення платниками заборгованості в іноземній валюті.

Про яку заборгованість
йшла мова в Постанові № 895?

Заборгованість платника в іноземній валюті (кредиторська заборгованість, оскільки саме про неї йтиме мова в статті), як відомо, може виникнути в наступних випадках:

- при отриманні довгострокових або короткострокових кредитів банків в іноземній валюті;

- при отриманні довгострокових або короткострокових позик в іноземній валюті;

- по довгострокових або короткострокових векселях, виданих в іноземній валюті;

- по зобов'язаннях, пов'язаних з фінансовою орендою;

- по розрахунках з іноземними постачальниками за отримані товари, продукцію, надані послуги або виконані роботи;

- по отриманих авансах в іноземній валюті;

- по нарахованих відсотках за отримані кредити або позики та т.п.

Проте, за правилами Закону про оподаткування прибутку, не кожна кредиторська заборгованість, виражена в іноземній валюті, підлягає перерахунку за пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

Під терміном “заборгованість” для застосування цього підпункту Закону про оподаткування прибутку розуміються:

- основна сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (внеску);

- сума відсотків, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (внеску), термін оплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду;

- вартість (непогашена частина вартості) об'єкту фінансового лізингу;

- платежі за такий об'єкт фінансового лізингу, термін оплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду;

- балансова вартість цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, а також товарних або фондових деривативів, якщо інше не встановлене нормами Закону про оподаткування прибутку.

З вищевикладеного видно, що, згідно з пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, не підлягають перерахунку наступні види кредиторської заборгованості:

- розрахунки з іноземними постачальниками за отримані товари, продукцію, надані послуги або виконані роботи;

- отримані аванси в іноземній валюті.

В той же час, згідно з абзацом 5 пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, підлягає перерахунку балансова вартість іноземної валюти, отриманої як аванс або виручка або унаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі або портфельні інвестиції), яка враховується на банківських рахунках платника податку або в його касі на дату закінчення звітного періоду.

Таким чином, хоча заборгованість за отримані аванси перерахунку за пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування не підлягає, але сама отримана іноземна валюта (точніше, її балансова вартість) перераховуватиметься на кінець звітного періоду, але тільки за умови, що вона не була витрачена та залишилася на поточному рахунку або в касі платника податків.

Отже застосовувати п'ятий абзац пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку потрібно відносно балансової вартості валюти, отриманої як:

- аванс;

- виручка;

- внаслідок проведення будь-яких інших операцій (включаючи прямі та портфельні інвестиції).

Під авансами та виручкою слід розуміти не тільки грошові кошти, отримані від фінансових операцій (наприклад, при продажу цінних паперів), але і грошові кошти, отримані (перераховані) від операцій з продажу товарів (робіт, послуг), або як оплата за вже передані активи, або як аванс перед їх передачею.

Тобто Закон про оподаткування прибутку не встановлює обмежень на застосування термінів “аванс” та “виручка”, тобто у нас є усі підстави стверджувати, що ця норма та правило про проведення перерахунку поширює свою дію і на товарні операції.

Таким чином, виходить, що перерахунку за пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку підлягають дві категорії валютних залишків:

- валютні заборгованості, що виникають при проведенні фінансових операцій;

- балансова вартість валюти, отриманої як аванси, виручка та від інших операцій.

Першу категорію - “валютну заборгованість” - слід перераховувати на дату закінчення кварталу та на дату погашення такої заборгованості або її частини.

А от друга категорія валютних залишків - “балансова вартість валюти” - підлягає перерахунку виключно на дату закінчення податкового періоду.

Крім того, що абзац 5 пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку прямо вказує на закінчення періоду, він також говорить про те, що перерахунку підлягає балансова вартість валюти, яка числиться на банківському рахунку або в касі платника податку на кінець звітного періоду.

Відповідно валюта, отримана як аванс або виручка, при здійсненні товарних операцій та продана до закінчення звітного періоду, не підлягає перерахунку за пп.7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

Розглянемо конкретний приклад, коли платнику податків необхідно проводити перерахунок валютної заборгованості або балансової вартості іноземної валюти.

Приклад 1. Резидент України узяв в іноземному банку довгостроковий кредит в сумі $500 000 строком на 5 років. Кредиту повній сумі був зарахований на поточний валютний рахунок підприємства у вітчизняному банку 19.09.2008 р. (курс НБУ складав 4,8511 грн за $1).

Ставка відсотків за кредитом - 10% річних. Відсотки та частина основної суми кредиту виплачуються 1 раз на квартал, починаючи з IV кварталу 2008 року. Перша виплата - 31 грудня 2002 року. Резидент України обкладає відсотки зя ставкою 15% (податок на репатріацію). Нараховані відсотки повністю потрапляють у валові витрати резидента України, оскільки банк, що видав кредит, не має у власності або управлінні частки статутного фонду резидента України.

Порядок відображення цієї операції за 2008 рік та перше півріччя 2009 року в бухгалтерському та податковому обліку наведемо в табл. 1.

У Декларації з податку на прибуток відсотки за кредит та позитивна різниця від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, відображаються в рядку 04.13.

Негативну різницю від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, можна відображати в рядку 01.6, хоча Порядком № 143 це прямо і не передбачено.

Формально негативну різницю від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, потрібно відображати в рядку 14.13 із знаком “мінус”.

До такого висновку ми приходимо тому, що саме в цьому рядку Декларації з податку на прибуток, відповідно до Порядку № 143, відображаються показники, обчислені за ст. 5 та ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, а от в рядку 01.6 повинні відображатися показники, обчислені згідно з підпунктами 4.1.2, 4.1.3, 4.1.4 та 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку.

А перерахунок заборгованості, вираженої в іноземній валюті, ми, як відомо, робимо за пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

Проте нескладно уявити реакцію податкових органів, які побачать в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток негативне значення, та ще обчислюване декількома тисячами, а то і мільйонами. Адже курси валют коливаються дуже істотно, та ще й не без допомоги зацікавлених в таких “скачках" осіб. Питань до платника податків у цьому випадку буде предостатньо, але нікому невтямки, що самі ж податкові органи недоробили Порядок № 143. При стабільному курсі валют проблем з перерахунком заборгованості в іноземній валюті майже не виникало (це були копійки), а на сьогодні ця вимога Закону про оподаткування прибутку виливається в такі суми для багатьох платників податків, що рядки Декларації з податку на прибуток зашкалюють як по доходах, так і по витратах.

Так чого ж хотів добитися уряд Постановою № 895, практично не обмежуючи валові витрати по курсових різницях? Питання це не дозвільне, оскільки КМУ вже не вперше “робить” замах на зменшення збитків минулих років, що включаються в Декларацію з податку на прибуток.

Дивлячись на таблицю 1, можна переконатися, що в Постанові № 895 мова йде про суми, відображені по наступних рядках: 3, 4, 12,13. В сумі це складає 1 353 478 грн (3960 + 990 + 1 064 628 + 283 900), а сума збільшення податку на прибуток відповідно склала б 338 370грн за рахунок зменшення валових витрат.

Та це за реальним кредитом, отриманим у розмірі $500 000. Нескладно уявити, які суми втрат чекали б тих, хто отримав кредит у інвалюті, що обчислюється декількома мільйонами або мільярдами.

Чому ми, кажучи про приклад, ведемо мову про суми, які вже були відображені в Декларації з податку на прибуток минулого року? Адже за 2009 рік у нас так звані курсові різниці в податковому обліку вилилися у валовий дохід, який тільки одобрюється контролюючими органами та урядом!

Яке відношення збитки минулого року з курсових різниць можуть мати до Декларації з податку на прибуток цього року?

Дійсно, якщо Декларація з податку на прибуток за 2008 рік не була збитковою, то Постанова № 895 вже ніяким чином не могло б змінити прибуток оподаткування минулого року та зробити вплив на коригування курсових різниць, нарахованих в IV кварталі 2008 року.

А от якщо Декларація з податку на прибуток за 2008 рік була збитковою, то тут усе було б не так просто. Адже формулювання з обмеження валових витрат, наведене в Постанові № 895, може трактуватися фахівцями по-різному.

Про яке негативне значення об'єкту оподаткування на прибуток, отриманого від перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до пп.7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, йде мова?

Адже від операцій з перерахунку інвалютної заборгованості або балансової вартості валюти протягом одного звітного року можуть бути і валові витрати (негативне значення обєкту оподаткування), і валовий дохід (позитивне значення об'єкту оподаткування). Чи потрібно “згортати” ці операції для цілей застосування Постанови № 895? Логічно, що потрібне. Але яким чином? Відповіді в Постанові № 895 на ці питання ми не знайдемо.

Також в Декларації з податку на прибуток є рядок 04.9 “Негативне значення об'єкту оподаткування попереднього податкового року”, в якому напевно знайшли відображення збитки від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті у багатьох платників податку на прибуток, що мають відношення до зовнішньоекономічної діяльності.

Мабуть, уряд хотів, щоб збитки 2008 року були включені в Декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року не повністю, а за вирахуванням сум, сформованих за рахунок курсових різниць по непогашених заборгованостях (маються на увазі, перш за все, кредити та позики).

Тобто показник ряд. 04.9 Декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року повинні були зменшити на цю суму. Якщо ж заборгованість погашена, то курсові різниці по ній у валових витратах повинні були залишитися.

Судячи з тексту Постанови № 895, було не важливо, коли відбулося погашення - у 2008 році або в одному з трьох періодів 2009 року (хоча в записці пояснення до проекту Постанови № 895 вказано, що для збереження валових витрат кредит необхідно було погасити саме в 2008 році). При цьому податківці мали намір вважати, що збитки 2008 р. сформовані, в першу чергу, з валових витрат по курсових різницях, а вже в другу чергу - з інших валових витрат.

Для розрахунку шуканого показника слід було визначити частку непогашеної частини кредиту в загальній сумі кредиту та застосувати її до суми “валововитратних” курсових різниць (або до суми збитків - залежно від того, який з показників менше), що включилися в збитки 2008 року. Значення, що вийшло, та буде сумою валових витрат, сформованих за рахунок курсових різниць, що доводяться на непогашену заборгованість. Саме її слід було виключити з показника ряд. 04.9 Декларації з податку, на прибуток за 9 місяців поточного року.

Природно, що якщо в 2009 році у платника податків виникало негативне значення об'єкту оподаткування на прибуток, отримане від перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, то його також не слід було включати в ряд. 04.13 Декларації з податку на прибуток.

Зростання курсу долара,або євро до гривні для"одержувача авансу, який залишився на кінець звітного періоду на поточному рахунку в банку або в касі, з позиції податкового законодавства - доходи. Хоча підприємство нічого не вигадує в тому випадку, якщо йому, наприклад, потрібно не продавати валюту в Україні, а перераховувати її іншому іноземному партнеру. Уряд та ДПАУ вважають це нормальним та проти такого валового доходу не заперечують.

А от зниження курсу долара або євро до гривні: для одержувача авансу, що залишився на кінець звітного періоду на поточному рахунку в банку або в касі, з позиції податкового законодавства - витрати. Але насправді платник податків в цьому випадку нічого не втрачає, так само як і при перерахунку непогашеної інвалютної заборгованості, а лише визнаної умовно проданої (погашеної). Несправедливо. Абсурд. От і вважає уряд, що керуватися Законом про оподаткування прибутку в цьому випадку невиправдано.

Але Україна держава правова, тому деякі платники податків можуть і в позу встати. Мов, нічого не знаємо та знати не хочемо. Покладені нам валові витрати та й усе тут, крапка. От для таких розумних п. 2 Постанови № 895 було передбачено, що “за умови відмови платника податку на прибуток здійснити уточнення в податковій звітності з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року сум негативного значення об'єкту оподаткування, сформованого за рахунок перерахунку непогашеної заборгованості в іноземній валюті, провести протягом місяця з дня надходження такої звітності перевірку достовірності визначення сум податкового зобов'язання з податку на прибуток за цей період”.

Що ж це була б за перевірка?

Для проведення виїзної позапланової перевірки потрібні підстави. Відмова платника податків від свого встановленого Законом про оподаткування прибутку права на валові витрати такою підставою не являється. Тобто податкові органи в цьому випадку можуть проводити тільки документальну невиїзну перевірку (п. 1 ст. 11 Закону про податкову службу).

Після уважного читання Постанови № 895 стає ясно, що уряд мав намір застосувати до платників податків добровільно-примусовий порядок відмови від валових витрат.

Чи проводитиметься ця лінія після набрання чинності Указу № 717?

Напевно, буде, хоч і не так завзято. Про це вказує і урядова телеграма від 23.08.2009 р. (доведена до податкових органів на місцях ДПАУ під № 18205/7/20-2017), в якій містяться посилання на Постанову № 895, яка до того моменту ще не була офіційно прийнята та не набрала чинності.

Нагадаємо текст телеграми:

“У зв'язку з рішенням Кабінету Міністрів України щодо часткового припинення дії норм Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” в частині віднесення до складу валових витрат під час формування податкової звітності за 9 місяців 2009 року сум негативного значення об'єкту оподаткування на прибуток, отриманого від перерахунку заборгованості в іноземній валюті під особисту відповідальність, зобов'язую:

протягом 23-24 серпня ц.р. провести зустрічі з власниками та керівниками підприємств, у яких є вказані збитки та підтверджена заборгованість по відшкодуванню ПДВ для вирішення питання про напрям в серпні ц.р. 100 відс. сум відшкодування ПДВ на сплату податку на прибуток;

надати інформацію про результати проведених зустрічей Департаменту економічного аналізу (код 2020) до 9 годин 25.08.2009 р. формою, визначеною додатком.

Перший заступник Голови В.КАЙЗЕРМАН”

З тексту цього документа ясно - уряд мав намір добровільно-примусово провести своєрідний “залік” з податку на прибуток в рахунок відшкодування з бюджету з ПДВ. Не виключено, що для багатьох підприємств це був реальний та цілком прийнятний спосіб хоч якось отримати відшкодування з ПДВ з бюджету. А надалі такий “залік” з ПДВ покрили б реально нарахованим податком на прибуток, та і курсові різниці відновили б за підсумками 2009 року загалом (хоча, з позицій Закону про оподаткування прибутку, пояснити таке відновлення було б дуже складно).

Уряд же добився б того, що збільшилися надходження до бюджету за рахунок збільшення бази оподаткування з податку на прибуток, та і заборгованість з відшкодування ПДВ скоротилася б. От і виходить, що одним пострілом уряд убив би двох зайців.

Не секрет, уряд так само розуміє, що Постанова № 895 не Закон, та платник може відмовитися від подібного ущемлення своїх прав. Але, за допомогою податкових органів на місцях, їм натякають на те, що при відмові їм же буде гірше, оскільки при перевірці можуть знайти щось “покрутіше”.

Список використаних документів

Закон про податкову службу - Закон України від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ “Про державну податкову службу" в Україні” в редакції від 24.12.1993 р. № 3813-ХІІ

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Указ № 717 -Указ Президента України від 08.09.2009 р. № 717/2009 “Про припинення дії постанови Кабінету Міністрів України від 26 серпня 2009 року № 895”

Постанова № 895 – Постанова КМУ від 26.08.2009 р. № 895 “Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток”

Постанова № 143 – Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143

“Консультант бухгалтера” № 41 (529) 12 жовтня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей