КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Розгляд судами справ
за участю органів ДПС щодо сплати земельного податку
Плата за землю відповідно до пп. 8 п. 1 ст. 14 Закону № 1251-ХІІ належить до загальнодержавних податків і згідно із Законом № 2535-ХІІ справляється у вигляді земельного податку (сплачують власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендодавців та інвесторів - учасників угоди про розподіл продукції) або орендної плати (справляється за земельні ділянки, надані в оренду), що визначається залежно від грошової оцінки земель.
Об'єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди. Відповідно суб'єктом плати за землю (платником) є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар. При цьому право постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності набувають лише підприємства, установи, організації, що належать до державної та комунальної власності, а також громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об'єднання, установи й організації).
Слід зазначити, що суб'єктивне право постійного користування земельною ділянкою суттєво відрізняється від суб'єктивного права власності на землю та суб'єктивного права оренди. Так, у рішенні № 5-рп/2005 зазначається, що власники землі та орендарі разом із повноваженнями щодо володіння та користування наділяються і повноваженнями щодо розпорядження земельними ділянками, а постійні користувачі такої можливості позбавлені, а тому в їх праві на землю є низка переваг, зокрема постійні землекористувачі, як і землевласники, сплачують земельний податок, розмір якого визначається відповідно до чинного законодавства, на відміну від договірного характеру орендної плати.
Приклад 1. У справі за позовом БАТ “Ч” до органу ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення розглядалося питання щодо правомірності визначення суб'єкту плати за землю.
Позиція органів ДПС. Підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення став висновок акта документальної перевірки за період з 01.10.2002 р. по 30.09.2005 р., складеного органом ДПС щодо ненарахування, недекларування та несплати товариством у 2003 р. податку за землю, що є порушенням статей 13 - 15 Закону № 2535-ХІІ та пп. “а” пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-III.
Позиція платника. ВАТ “Ч”, не погоджуючися з позицією органів ДПС, подало позов до органу ДПС про скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення. В обгрунтування своїх позовних вимог ВАТ “Ч” посилалося на те, що висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам і не грунтуються на матеріалах перевірки, оскільки це ВАТ не є користувачем земельної ділянки, за користування якою нараховано податок, а сам акт перевірки складено з порушенням п. 4.11 Порядку № 327, тобто без урахування поданих заперечень щодо акта перевірки. При прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення органом ДПС порушено пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону № 2181-III, яким установлено 1095-денний граничний строк для самостійного визначення податковим органом суми податкового зобов'язання платнику податків, а тому останній є вільним від такого податкового зобов'язання.
Позиція суду. Постановою суду першої інстанції в задоволенні позовних вимог відмовлено. Постановою суду апеляційної інстанції постанову суду першої інстанції скасовано та задоволене позовні вимоги.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки до прийняття міською радою рішення про вилучення земельної ділянки та її передачу в оренду ТОВ “П” землекористувачем було ВАТ “Ч”, то саме останнє повинно подавати декларацію та сплачувати відповідний податок. Щодо податкового повідомлення-рішення, то воно прийнято з дотриманням установлених строків державним податковим органом, а податкове зобов'язання із земельного податку нараховано відповідачем у межах 1095-денного строку.
Суд апеляційної інстанції не підтримав позицію суду першої інстанції з огляду на те, що відповідно до правовстановлю-ючих документів платником земельного податку були Миколаївське спеціалізоване монтажно-налагоджувальне управління “М” (далі - МСМНУ) та ТОВ “П”. Оскільки будь-які документи, що засвідчували б право користування ВАТ “Ч” зазначеною земельною ділянкою, відсутні, підтвердженням чого є лист міського управління земельних ресурсів, товариство не повинно сплачувати земельний податок.
Суд касаційної інстанції не може повністю погодитися з такими висновками, оскільки суди, що розглядали справу, залишили поза увагою те, що пред'явлення вимог зі сплати земельного податку за користування зазначеною земельною ділянкою саме до ВАТ “Ч” орган ДПС мотивував тим, що це підприємство було створене внаслідок реорганізації МСМНУ “М”, а без з'ясування даної обставини правові висновки судів є передчасними.
Таким чином, колегія суддів Вищого адміністративного суду України задовольнила скаргу органу ДПС у частині скасування рішень судів попередніх інстанцій і направила справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, який включає дані реєстрації права власності, права користування земельною ділянкою та договорів про оренду землі, обліку кількості та якості земель, бонітування грунтів, зонування території населених пунктів, економічної та грошової оцінки земель. Тому всі юридичні та фізичні особи, які фактично використовують земельні ділянки без належного оформлення документів на землю, повинні стати на облік у відповідній податковій службі за місцем знаходження земельної ділянки як платники земельного податку і сплачувати його.
Бонітування грунтів - порівняльна оцінка якості грунтів за їх основними природними властивостями, що мають сталий характер і суттєво впливають на врожайність сільськогосподарських культур, вирощуваних у конкретних природно-кліматичних умовах (ст. 1 Закону № 1378-ІV).
Слід звернути увагу на те, що розмір земельного податку не залежить від результатів господарської діяльності власників землі та землекористувачів і обчислюється виходячи з площі земельної ділянки, переданої у власність або наданої у користування, ставки земельного податку та розміру грошової оцінки земель.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, є договір оренди такої земельної ділянки, яким згідно із Законом № 161-ХІV за згодою сторін установлюються розмір, форма і строк внесення орендної плати за землю.
Нарахування сум земельного податку громадянам, а також орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності проводиться органами ДПС. Відповідно контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності здійснюється податковими органами.
Законом № 2535-ХІІ визначено коло суб'єктів, які згідно із зазначеною нормою звільняються від сплати земельного податку, зокрема:
заповідники, в тому числі історико-культурні, національні природні парки, заказники (крім мисливських), регіональні ландшафтні парки, ботанічні сади, дендрологічні і зоологічні парки, пам'ятки природи, заповідні урочища та парки - пам'ятки садово-паркового мистецтва;
вітчизняні дослідні господарства науково-дослідних установ і навчальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ;
органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи й організації, які повністю утримуються за рахунок бюджету (за винятком військових формувань, утворених відповідно до законів України, крім Збройних Сил України та Держприкордонслужби України), спеціалізовані санаторії України для реабілітації хворих, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, санаторно-курортні та оздоровчі заклади громадських організацій інвалідів, реабілітаційні установи громадських організацій інвалідів, дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України, громадські організації інвалідів України, підприємства та організації громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше ніж 50% від середньооблі-кової чисельності штатних працівників облікового складу за рік, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом попереднього звітного періоду не менше 25% від суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу);
вітчизняні заклади культури, науки, освіти, охорони здоров'я, соціального забезпечення, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів;
зареєстровані релігійні та благодійні організації, що не займаються підприємницькою діяльністю;
на період дії Закону №. 320-ХІV - власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику фіксованого сільськогосподарського податку;
новостворені фермерські господарства протягом трьох років, а в трудонедостатніх населених пунктах - п'яти років з часу передачі їм земельної ділянки у власність.
Приклад 2. У справі за позовом державного підприємства Міноборони України “З” (далі - ДП “З”) до органу ДПС (третя особа без самостійних вимог - Управління земельних ресурсів) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов'язання із земельного податку розглядалося питання правомірності застосування пільг щодо оподаткування.
Позиція органів ДПС. За результатами проведення комплексної документальної перевірки філії ДП “З” з питань повноти нарахування і своєчасності сплати податків та інших обов'язкових платежів за період з 01.01.2000 р. по 01.10.2002 р. складено акт.
Перевіркою встановлено, що платником податку протягом 2000 - 2002 рр. надавались у тимчасове користування (оренду) окремі будівлі або їх частини для зберігання, переробки, заготівлі та відвантаження металобрухту іншим юридичним особам, тобто земельні ділянки під цими будівлями або їх частинами використовувались не за цільовим призначенням.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки про те, що позивачем в результаті неправомірного застосування пільги занижено сплату земельного податку за 2000 - 2003 рр. та відповідно до пп. 18.1.4 п. 18.1 ст. 18 Закону № 2181-III відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов'язання із земельного податку.
Позиція платника. ДП “З”, не погоджуючися з позицією органу ДПС, звернулося до суду з позовом до податкового органу про визнання недійсним зазначеного податкового повідомлення-рішення. Позовні вимоги обгрунтовано тим, що засновником підприємства-позивача є Міноборони України, майно підприємства - державна власність. Положенням ст. 14 Закону № 1934-ХІІ передбачено, що земля, майно, закріплене за установами та організаціями Збройних Сил України, звільняються від сплати всіх видів податків, тому позивача звільнено від сплати земельного податку.
Позиція суду. Рішенням суду першої інстанції, залишеним без змін ухвалою суду апеляційної інстанції, позовні вимоги задо-волено в повному обсязі.
Судові рішення мотивовано тим, що відповідно до довідки обласного управління статистики підприємство-позивач є підприємством загальнодержавної власності з органом управління - Міноборони України, а тому відповідно до положень ст. 14 Закону № 1934-ХІІ звільняється від сплати всіх видів податків.
Проте колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погодилася з позицією судів попередніх інстанцій через те, що сферою регулювання законів № 1934-ХІІ та № 1932-ХІІ є правові засади діяльності певного кола суб'єктів, у тому числі щодо обчислення та сплати податків, що дало судам підставу для помилкового визначення недійсним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Отже, визначення контролюючим органом ДП “З” суми податкового зобов'язання з плати за землю відповідає вимогам діючого законодавства.
Таким чином, судом касаційної інстанції скаргу органу ДПС задоволене в частині скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій і постановлено прийняти у справі нове рішення. '
Наведені приклади розгляду судами справ окресленої категорії за участю органів ДПС свідчать, що плата за землю має справлятися за фактичне володіння та користування земельною ділянкою.
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 161-ХІV від 25.06.91 р. “Про оренду землі” (у редакції Закону України від 02.10.2003 р. № 1211-ІV, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 320-ХІV від 17.12.98 р. “Про фіксований сільськогосподарський податок” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. “Про систему оподаткування” (у редакції Закону України від 18.02.97 р. № 77/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1378-ІV від 11.12.2003 р. “Про оцінку земель” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1932-ХІІ від 06.12.91 р. “Про оборону України” (у редакції Закону України від 05.10.2000 р. № 2020-III, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1934-ХІІ від 06.12.91 р. “Про Збройні Сили України” (у редакції Закону України від 05.10.2000 р. № 2019-III, зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2535-ХІІ від 03.07.92 р. “Про плату за землю” (у редакції Закону України від 19.09.96 р. № 378/96-ВР, зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України № 327 від 10.08.2005 р. “Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства” (зареєстровано в Мін'юсті України 25.08.2005 р. за № 925/11205, зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 327)
Рішення Конституційного Суду України № 5-рп/2005 від 22.09.2005 р. у справі за конституційним поданням 51 народного депутата України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень ст. 92, п. 6 розділу X “Перехідні положення” Земельного кодексу України (справа про постійне користування земельними ділянками)
Лариса ТРОФІМОВА,
директор Юридичного
департаменту,
та Світлана КРУК,
головний державний
податковий інспектор
відділу моніторингу,
інформаційно-аналітичного
забезпечення і контролю
за діяльністю
юридичних підрозділів
“Вісник податкової служби України” № 33 вересень 2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)