Нюансы операций по передаче физлицом недвижимости в аренду
(в том числе НДФЛьные)

ВОПРОС: Я как физическое лицо (не являющееся субъектом предпринимательства) сдал в аренду принадлежа­щую мне на праве собственности недвижимость: одно помещение - частному предпринимателю, другое помещение - обычному физическому лицу.

1. Нужно ли мне при этом регистрироваться в ка­честве субъекта предпринимательства?

2. Каков на сегодняшний день порядок уплаты на­лога с доходов, полученных от такой аренды обыч­ным физическим лицом?

3. Возможно, в налоговом аспекте выгоднее сда­вать недвижимость в аренду в качестве субъекта предпринимательства?

ОТВЕТ: 1. На наш взгляд, обязательность такой регистра­ции в описанном в вопросе случае отсутствует. По крайней мере, в пользу такого вывода свидетельствует устоявшаяся практика. Да и ГНАУ к данной проблеме, насколько нам известно, всегда подхо­дила достаточно либерально.

В качестве примера приведем консультацию в «Ве­стнике налоговой службы Украины» № 1-2/2002 на с. 126.

«Является ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду движимого и недвижимого имущества? Нужно ли при осуществлении данной деятельности регистрироваться в качестве субъекта предприни­мательской деятельности?» - спросили заместителя начальника Главного управ­ления налогообложения физических лиц ГНАУ Зинаиду Мороз. Так вот, отвечая, она сделала вы­вод что «граждане, имеющие возможность предоставлять в пользование юридическим или физическим лицам движимое и недвижимое имущество, принадлежащее им на правах частной собственности, с целью получения до­хода, сами принимают решение относительно госу­дарственной регистрации такой деятельности».

И никаких оговорок насчет (не)систематичности такой деятельности в ответе не прозвучало.

С момента появления указанной консультации прошло немало времени, появились Закон об НДФЛ, новый Гражданский кодекс (и другие соответству­ющие данной теме законодательные акты), но под­ход ГНАУ к данной проблеме, в принципе, остал­ся прежним.

Кстати, Закон об НДФЛ доход от сдачи в аренду недвижимости, расположенной на территории Укра­ины, относит к пассивному виду доходов (п. 1.12 За­кона), что также можно считать косвенным аргу­ментом в пользу необязательности регистрации арендодателя-физлица в качестве СПД.

Подтверждением тому может послужить мнение ГНАУ по этому поводу, изложенное ею не где-нибудь, а в обзорно-НДФЛъном письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717.

Приведем несколько фрагментов из п. 4 раздела ІІ упомянутого фолианта.

Вначале ГНАУ упоминает самые «взрослые» нор­мативы:

«Согласно Конституции Украины, Гражданскому и Хозяйственному кодексам Украины физическое лицо самостоятельно имеет право избрать способ ре­ализации своей деятельности, в том числе путем осуще­ствления предпринимательской деятельности».

Долее речь идет о праве физлица, осуществля­ющего деятельность по передаче в аренду собствен­ного имущества, быть зарегистрированным (при желании) в качестве СПД, и здесь налоговики де­лают акцент на уже упоминавшейся нами «пас­сивности» арендных доходов*.

В конце концов автором делается вполне при­емлемый вывод:

«Таким образом, налогообложение доходов от сда­чи в аренду собственной недвижимости может осуще­ствляться физическими лицами как в рамках предпринимательской деятельности, так и путем выполнения норм пункта 9.1 статьи 9 Закона (без регистрации арендодателя в качестве субъекта предприниматель­ской деятельности) по их выбору».**

Определиться, в пользу какого вида налогообло­жения сделать выбор, помогут, надеемся, наши от­веты на следующие вопросы.

2. Согласно п/п. 4.2.7 Закона об НДФЛ доход фи­зического лица от предоставления имущества в арен­ду или субаренду включается в состав его общего ме­сячного налогооблагаемого дохода.

Обложение НДФЛ операций по оперативной аренде регулируется нормами п. 9.1 Закона об НДФЛ, со­гласно п/п. 9.1.2 которого налоговым агентом плательщика налога, предоставляющего свою недвижимость (кроме земельных участков, упомянутых в п/п. 9.1.1) в аренду, является арендатор.

База обложения НДФЛ при этом исчисляется ис­ходя из размера арендной платы, установленной в до­говоре аренды, «но не меньше минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды». Напомним, что под минимальной суммой арендного платежа Закон здесь понимает сумму, рассчитанную по кабминовской методике на основа­нии установленной (и соответствующим образом об­народованной) органом местного самоуправления минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра для конкретного места (и/или недвижимости).

Если же такая минимальная стоимость местным советом не установлена или не обнародована до начала года, то база обложения НДФЛ определяется исходя из размера арендной платы, установленно­го в договоре.

Итак, в том случае, когда арендатором является ФОП - то есть физлицо - субъект предприниматель­ства (или юрлицо), согласно п/п. 9.1.2 Закона арен­датор обязан при выплате арендной платы рассчи­тать с соответствующей базы (см. выше), а также удержать за счет платежа за аренду и перечислить в бюджет НДФЛ (см. п/п. 9.1.5 Закона) в срок, уста­новленный в п/п. 8.1.2 (или 8.1.4) Закона.

Кроме того, арендатор-ФОП обязан известить налоговиков о выплате такого дохода и удержании из него НДФЛ в отчете по форме № 1ДФ (с приз­наком дохода 08***).

Арендодателю же в данном случае представлять декларацию в местную ГНИ не нужно (если он в те­чение отчетного года получал доходы исключительно от налоговых агентов) - см. п/п. 18.2 Закона.

Иная ситуация складывается с обложением аренд­ной платы, если арендатор - физлицо, не являюще­еся предпринимателем. Тогда здесь начинают рабо­тать нормы п/п. 9.1.4 Закона. Согласно данному под­пункту ответственным за уплату НДФЛ будет непосредственно физарендодатель.

В соответствии с п/п. 9.1.4 «а» Закона арендо­датель обязан от исчисленной согласно Закону базы обложения арендной платы самостоятельно начислить и уплатить в бюджет НДФЛ в течение 40 дней, следующих за последним днем отчетного квартала. При этом мы считаем, что речь идет об обложении сумм арендной платы, фактически по­лученных арендодателем в течение отчетного квартала, а не тех, которые причитаются к уплате в та­ком квартале согласно договору. На это указывает норма упомянутого п/п. 9.1.5 («Доходы, указанные в настоящем пункте, окончательно облагаются на­логом при их выплате за их счет»).

Обратим также внимание на то, что в п/п. 9.1.4 «б» Закона говорится об обязательности нотариаль­ного удостоверения договора аренды недвижимого имущества, в котором обе стороны являются физлицами-СПД; при этом на нотариуса Законом воз­ложена обязанность донести на арендодателя в его местную ГНИ по форме, установленной Кабмином****.

Об обязательности нотариального удостоверения таких договоров говорится и в упомянутом п. 4 раз­дела ІІ обзорного письма ГНАУ от 09.07.2009г., однако налоговики не учли тот факт, что норма п/п. 9.1.4 «б» Закона претерпела определенное из­менение.

Изменение в данную норму было внесено Законом Украины от 11.06.2009 г. № 1509-VI (вступил в силу с 09.07.2009 г., то есть в день выхода вышеупомянутого письма): в отношении обязательности такого нота­риального удостоверения законодателем была сдела­на оговорка - «в случаях, предусмотренных законом».

А закон - в лице Гражданского кодекса - преду­сматривает в ч. 2 ст. 793 ГК нотариальное удос­товерение договора найма здания или другого ка­питального сооружения (их отдельной части) сро­ком на три года и более. Договоры же на аренду (наем) жилья (см. гл. 59 ГК) вообще обязательно­му нотариальному удостоверению не подлежат, за исключением договоров аренды жилья с выкупом - такие договоры должны нотариально удостоверять­ся, причем независимо от срока их действия. (Од­нако следует иметь в виду, что нормы упомянутой гл. 59 ГК распространяются только на те случаи, когда жилье по договору предоставляется для про­живания. Поэтому, когда жилье предоставляется, например, под офис, есть опасность попасть под ч. 2 ст. 793 ГК.)

Итак, обязательному нотариальному удостове­рению подлежат только договоры аренды, в кото­рых недвижимость передается:

а) не для проживания (и при этом - на срок три года или более того);

б) для проживания с выкупом жилья. Следовательно, во всех остальных случаях, если сторонами договора аренды выступают обыкновен­ные физлица, у налоговиков маловато шансов по­лучить информацию из других (кроме собственно арендодателя) источников.

Впрочем, крутые арендодатели (из тех, которым нужны задекларированные доходы) предпочитают не прятать такие свои доходы (или нужную их часть) от бдительного налогового ока и, как пра­вило, регистрируются в качестве ЧПЕНов.

3. Что касается последнего вопроса, то тут все зависит от размеров арендных платежей и сумм налогов, которые должны уплачиваться арендодателями, выступающими в разных ипостасях - че­ловеческой или ФОПовской (в частности, ЧПЕН-ской).

То, что физлицо в рамках ЧПЕНстъ а имеет пра­во заниматься (в том числе и) сдачей в аренду соб­ственного имущества, ГНАУ подтверждала неод­нократно. Например, в письме от 18.04.2007 г. № 1902/Б/17-0415, рассматривая вопрос «о возможности сдачи в аренду собственного имущества физическим лицом - плательщиком единого налога», основной вывод ГНАУ сформулировала следующим образом:

«Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и от­четности субъектов малого предпринимательства» (да­лее - Указ) определено, что плательщик единого на­лога не является плательщиком налога на доходы физических лиц именно от осуществления того вида предпринимательской деятельности, доход от кото­рой облагается единым налогом (статья 6 Указа).

Перечень видов деятельности и ставки единого налога устанавливаются местными советами по мес­ту государственной регистрации плательщика в зависимости от вида деятельности и в соответствии с На­циональным классификатором видов экономической деятельности (КВЭД). То есть если местным советом по месту государственной регистрации субъекта хо­зяйствования не установлены ставки единого налога на определенный вид деятельности, у государствен­ного налогового органа отсутствуют правовые осно­вания для выдачи Свидетельства на такой вид дея­тельности.

С учетом приведенного, а также того, что Жилищ­ным кодексом Украины (статья 150) определено, что граждане, имеющие в частной собственности дом, квартиру, пользующиеся ею для личного проживания и проживания членов их семей, имеют право распоря­жаться этой собственностью на свое усмотрение, в том числе сдавать в аренду, при условии что в Свидетель­стве плательщика будет указан вид деятельности («Сдача в аренду собственного недвижимого иму­щества» по КВЭД код 70.20), плательщик налога может осуществлять его по упрощенной системе налогообложения. Аналогичная позиция и относи­тельно сдачи в аренду собственного движимого иму­щества гражданина»*****.

Несколько смущает в процитированном фраг­менте второй абзац, но на практике обычно мест­ные ГНИ свидетельства с «арендным» видом дея­тельности ЧПЕНам выдают, и если ставка ЕН от­дельно для такого вида не установлена, то ЧПЕНы платят по ставке для «прочих видов» (обычно она достаточно низкая). А вот реальные проблемы для осуществления ЧПЕНом арендных операций возникают, если местный совет для «прочих» (и для, собственно аренды) ставки не установил.

Итак, в какой же ипостаси физлицу выгоднее «арендодачить»?

Если размеры арендной платы невелики, то физарендодателю лучше не заторачиваться, а выступать в обычном (непредпринимательском) лице. По крайней мере, до тех пор, пока /5%-ный налог сопоста­вим с предпринимательскими издержками, и даже когда он будет их несколько превышать, - поскольку, во-первых, предприниматели (в том числе и ЧПЕНы) более подвержены налоговому (и др.) контролю, чем обычные физлица, а во-вторых, появляются всякие дополнительные бумажные проблемы, сопряженные с предпринимательством.

В то же время ЧПЕН в случае уплаты единого налога даже по максимальной ставке несет расходы в сумме 200 грн, что соответствует такой же сумме НДФЛ, удерживаемой из арендной платы с базой обложения этим налогом, равной 1334 грн в месяц (примерно 160 долл. США). К тому же местная ставка единого на­лога может быть и ниже, тогда выгодность ЧПЕНства возрастает. (Правда, здесь, как уже упоминалось, следует учитывать и расходы на регистрацию физлица в качестве ФОПа, бумажные проблемы - сдачу отче­тов, более частые налоговые платежи, т. п.)

В то же время, если арендатором у ЧПЕНа бу­дет юр- или физлицо-СПД, то оно уже не будет выступать по отношению к ЧПЕНу налоговым аген­том и удерживать налог.

Осуществление же арендных операций через ФОПа, работающего не на едином налоге, а на обычной системе, по ряду причин (а особенно - по причине проблем с ГНИ в вопросах зачета рас­ходной части по таким операциям) представляется нам для целей налоговой оптимизации малопер­спективным...

________________________

* Приводим интересующий нас фрагмент:

«Вместе с тем Законом Украины от 22 мая 2003 года № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» (далее - Закон) установлено (п. 1.3 ст. 1), что доходом физических лиц, не осуществ­ляющих предпринимательскую деятельность, является любой доход из источников на террито­рии Украины, начисленный (выплаченный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогооблагаемого периода, в том числе и доход от предо­ставления в аренду недвижимости, расположен­ной на территории Украины (п/п. 1.3 «е» ст. 1), являющийся пассивным доходом (п. 1.12 ст. 1)».

** Справедливости ради отметим, что данная про­блема выглядит не столь прозрачной и теорети­чески возможен противоположный подход, при котором арендные сделки должны расцениваться как предпринимательские. Если сделок, преду­сматривающих получение прибыли, было больше двух в течение календарного года (причем учиты­ваются не только сделки физлица по аренде недвижимости, но и любые другие, направленные на получение прибыли), то такая деятельность рас­сматривается как систематическая (см. п. 4 Поста­новления Пленума Верховного Суда Украины от 25.04.2003 г. № 3). В этом случае речь могла бы идти - теоре­тически - о необходимости регистрации арен­додателя в качестве субъекта предприниматель­ства.

*** На этот счет см. консультацию в «Вестнике на­логовой службы Украины» № 27/2009 на с. 45.

**** Постановлением от 29.10.2003г. № 1692. Согласно данно­му Постановлению нотариус должен отослать донос в ГНИ арендодателя сразу в день удостоверения договора.

***** Далее по тексту письма ГНАУ незаконно отрица­ет возможность продажи физлицом в рамках ЧПЕНства его движимого и недвижимого имуще­ства. Подобная фискальность звучала и в других письмах ГНАУ. Подробно о незаконности таких вы­водов.

"Бухгалтер" № 40, октябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей