Нюансы налогообложения выплат роялти нерезиденту
ВОПРОС: Наше предприятие по лицензионному договору на использование компьютерной программы, заключенному с нерезидентом, расположенным в офшорной зоне, должно выплачивать в пользу этого нерезидента платежи, подпадающие под определение роялти.
В связи с этим интересует ваше мнение по следующим вопросам.
1. Надо ли удерживать с таких платежей налог на репатриацию?
2. Применяется ли в отношении таких платежей норма п. 18.3 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”?
3. Если роялти расценивается как платеж за услугу, полученную нами от нерезидента, то есть ли здесь обложение НДС?
ОТВЕТ: Прежде чем перейти непосредственно к ответам, обратимся к нормам Закона О Прибыли, определяющим терминологию и регулирующим налогообложение операций, связанных с выплатой роялти.
Определение термина “роялти” находим в п. 1.30 Закона О Прибыли, согласно которому это - “платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой настоящего пункта, во владение или распоряжение или собственность лица либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности либо обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины”.
(Подробно о сущности роялти ГНАУ писала в разделе 1 своего обзорного письма по налогу на прибыль предприятий от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217, которое продублировало большую часть ее же письма от 28.03.2006 г. № 3784/7/15-0317.)
Пункт 1.21 Закона О Прибыли термин “доходы с источником их происхождения из Украины” определяет как “любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, выплаченных резидентами Украины <...>”.
Из этого пункта прямо вытекает, что роялти нужно понимать как один из видов пассивных доходов (это подтверждает и п/п. 7.11.13 Закона). По идее, отталкиваясь от этого, и следует строить схему налогообложения данного вида доходов.
Однако не так все просто, поскольку законодатель в отдельных нормах Закона О Прибыли, по нашему мнению, сам себе противоречит. Так, термин “Продажа результатов работ (услуг)” (см. п. 1.31) охватывает также и предоставление права пользования и распоряжения
“<...> в том числе нематериальными активами и иными, нежели товары, объектами собственности за компенсацию” и включает, в частности, “передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности”. Фактически это определение превращает “роялти” в некий пассивно-активный вид доходов, что может повлечь неоднозначные подходы к налогообложению соответствующих операций. Теперь перейдем к ответам на вопросы.
1. Если получателем роялти является нерезидент не из числа физических лиц*, то такой доход нерезидента подлежит налогообложению согласно нормам статьи 13 Закона О Прибыли.
Правда, норма п/п. 13.1 “й” упомянутой статьи выводит из-под налогообложения такие доходы, как выручка или другие виды компенсации стоимости товаров (работ, услуг), “переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от<...> нерезидента (постоянного представительства)”.
Тем не менее роялти-платежи (хоть и за предоставленные услуги - см. выше цитату из п. 1.31) под обложение подпадают, поскольку законодатель их отдельно упомянул среди облагаемых видов доходов - в том же пункте 13.1 (в его подпункте “в”)**.
В соответствии с нормами п. 13.2 Закона О Прибыли такой доход нерезидента облагается налогом по ставке в размере 15% от суммы дохода во время его выплаты и за счет выплачиваемой суммы. Однако в этом пункте еще имеется важная оговорка: “если иное не предусмотрено нормами международных Соглашений, вступивших в силу”.
Поэтому резиденту, выплачивающему роялти (как и его контрагенту-нерезиденту), весьма желательно ознакомиться с текстом международного соглашения об устранении двойного налогообложения между Украиной и страной нерезидента, в пользу которого роялти выплачивается (безусловно, если таковое соглашение имеется и вступило в силу). Здесь есть шанс уменьшить ставку налога на доход нерезидента (или вообще избежать налогообложения в Украине).
Так, например, в Соглашении с Россией кия роялти предусмотрено снижение ставки налога до 10% (см. ст. 12 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, а также письмо ГНАУ от 17.04.2003 г. № 3750/6/ 15-1316).
В Конвенции со Словенией для роялти в зависимости от видов используемых прав предусмотрены две максимальные ставки налога - 5% и 10% (см. п. 2 и 3 ст. 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал).
А, например, в Конвенциях с Великобританией и Швейцарией вообще ставка 0%, то есть допускается облагать роялти только в стране получателя (см. соответственно пункт 1 статьи 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на прирост стоимости имущества и письмо ГНАУ от 25.09.2008 г. № 19506/7/22-5016, а также пункт 1 ст. 12 Конвенции между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал и письмо ГНАУ от 28.03.2006 г. №3784/7/15-0317).
Однако чтобы попасть под действие соглашения, необходимо выполнить условие о подтверждении соответствующего нерезидентского статуса получателя роялти.
Согласно пункту 4 Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения (утвержден Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470) основанием для уменьшения ставки налогообложения является представление нерезидентом-получателем роялти (других доходов) резиденту, выплачивающему ему доходы, по определенной форме справки (или ее нотариально удостоверенной копии)***, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор. (Кроме справки могут понадобиться также другие документы, если такое предусмотрено международным договором.) Об этом также прямо сказано во всех упомянутых в предыдущем абзаце письмах ГНАУ. Если такие условия выполнены не будут, ставка обложения составит “казенные” 75%.
Поэтому если со страной нерезидента заключена (и действует) конвенция об устранении двойного налогообложения и в ней предусмотрено снижение ставки (либо вообще - отмена обложения) для конкретного вида доходов, то в контракт желательно также включить условие о представлении вам нерезидентом надлежащим образом оформленной справки, подтверждающей его нерезидентский статус.
Кроме того, данный налог (по старинке именуемый в народе “налогом на репатриацию”) является налогом с нерезидента, то есть - за его счет, о чем обязательно следует указать в договоре (контракте), оговорив, что к перечислению по договору пойдет сумма уже за вычетом данного налога.
(Если нерезидента это не устроит, он, естественно, попытается накрутить цену.)
То есть если ставка налога составит 15%, то перечислено нерезиденту должно быть 85% от контрактной суммы. Если ставка будет уменьшенной в соответствии с международным договором, например 10%, то к перечислению за рубеж соответственно пойдет 90% от контрактной суммы и т. д.
Согласно упомянутому п. 13.2 Закона О Прибыли такой налог должен удерживаться и уплачиваться в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту. Пункт 16.13 Закона конкретизирует этот срок: перечисление должно осуществляться “до или вместе” с осуществлением выплаты в пользу нерезидента.
Данный момент может повлиять и на сумму налога, ведь, как правило, расчеты с нерезидентом предусмотрены в иностранной валюте. По нашему мнению, сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, должна исчисляться исходя из курса НБУ на дату перечисления**** налога в бюджет. Однако это - для случаев своевременной его уплаты. А вот если налог своевременно уплачен не будет, то он, по логике, должен исчисляться исходя из курса НБУ, действовавшего на дату перечисления контрактной суммы нерезиденту.
И не забудьте отчитаться в свою ГНИ по данному налогу. Для этих целей существует специальный Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (утвержден приказом ГНАУ от 16.01.1998г. № 28).
Срок его представления - как для отчетов за квартал, то есть в течение 40 дней, следующих за отчетным кварталом.
Доходы в виде роялти отражаются по строке 2 отчета. Сам же механизм заполнения отчета особого труда не представляет; отметим только, что если применяется ставка налога, предусмотренная международным договором (она указывается в графе 5 отчета), и у плательщика имеется соответствующее подтверждение нерезидентского статуса контрагента, то для исчисления суммы налога (отражаемой в 6-й графе) следует использовать графу 5 (а не 4, в которой намертво вбиты 15%).
Следует также учесть, что отчеты представляются отдельно по каждому нерезиденту, в пользу которого выплачивался доход.
Попутно напомним: в валовые затраты плательщика должна включаться вся начисленная сумма расходов на уплату роялти по договору, то есть без вычета налога с доходов нерезидента.
Впрочем, обрезания ВЗ могут происходить под иным предлогом (см. ниже).
2. В отношении второго вопроса - все менее прозрачно.
Напомним, что п. 18.3 Закона О Прибыли при осуществлении плательщиком оплаты за товары, работы или услуги в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус (или через их банковские счета), причем независимо от формы расчетов, расходы плательщика налога на оплату таких товаров, работ, услуг для целей включения их в валовые затраты урезает до размера 85%.
И вот здесь мы вспоминаем о терминологическом дуализме понятия “роялти”.
А. Если отталкиваться от определения термина “Продажа результатов работ (услуг)” (п. 1.31), согласно которому можно расценивать роялти как платеж за услуги, то автоматически приходим к необходимости применения “офшорной” нормы из п. 18.3, то есть - к уменьшению для целей включения в ВЗ суммы таких “офшорных” роялти до 85%.
В сторону такого (фискального) подхода подвигает и письмо ГНАУ от 01.09.2006 г. №16369/7/ 15-0517, посвященное вопросу применения нормы п. 18.3 Закона О Прибыли в отношении иного вида пассивных доходов - процентов, выплачиваемых в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус. Оснований для того, чтобы в терминах Закона О Прибыли признать проценты платежом за предоставленные услуги, у налоговиков не было никаких. Но этот момент их не смутил, и в упомянутом письме, манипулируя нормами Закона “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг”, они все же обозвали проценты платой за услуги и потребовали в отношении их применения 18.3. (При этом налоговики отозвали четыре противоположных - нефискальных своих письма на этот счет. Причем последнее из них было издано 01.03.2006 г.- за полгода до выхода упомянутого письма, и за эти полгода законодательно не изменилось ничего, что могло бы повлиять на такую перемену ветра...)
В отношении же роялти оснований для фискальничанья больше - не исключаем, что местные налоговики могут провести здесь аналогию с подходом ГНАУ к “офшорным” процентам. Потому неприменение к “офшор-роялти” п. 18.3 выглядит в определенной мере рискованным...
Б. Если же сместить ориентиры, учтя п. 1.30 Закона О Прибыли, а главное - п. 1.21, относящий роялти к пассивным видам доходов (плюс еще косвенно опереться на то, что в п. 13.1 роялти упомянуты обособленно от платы за товары/работы/ услуги), то очень смелый плательщик, утверждая, что роялти является пассивным доходом, а таковые пункт 18.3, по идее, охватывать не должен, не станет применять в отношении таких платежей, проводимых в пользу офшорников, обрезания ВЗ. В поддержку этого смельчаки могут привести то, что за время действия Закона О Прибыли ГНАУ (насколько нам известно) не издала ни одного письма или консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” на этот счет.
Впрочем, когда дело дойдет до суда, серьезные шансы на успех гарантировать трудно. (По крайней мере, в “процентном” случае их явно будет больше...)
И еще несколько проблем с ВЗ.
Во-первых, о моменте включения в ВЗ расходов плательщика на уплату роялти в пользу нерезидента.
Дело в том, что в письме от 11.03.2008 г. № 4516/ 7/15-0217 налоговики незаконно потребовали проводить в таком (“нерезидентском”) случае отнесение роялти на ВЗ вообще по второму событию*****, для этих целей буквоедствуя по тексту подпункта 5.4.2 Закона О Прибыли (в котором идет речь о включении в ВЗ расходов, связанных с “выплатой роялти <...> для <...> использования в хозяйственной деятельности плательщика налога”).
Вопросе о дате ВЗ по роялти-расходам не следует буквально воспринимать норму п/п 5.4.2.
В этом вопросе (как и в вопросе с “офшорными” процентами) ГНАУ проявляет изумительную “последовательность”.
Так, например, в письме от 17.03.2004 г. № 111/4/15-1114, отвечая на такой же вопрос, налоговики в качестве основного вывода написали, что “в случае если объект интеллектуальной собственности уже находится в пользовании у плательщика налога, роялти относятся в состав его валовых затрат в том отчетном периоде, в котором возникает начисление роялти к выплате в пользу нерезидента в соответствии с договором”.
Аналогичный вывод был сделан ГНАУ в письме за той же датой № 2000/6/15-1116.
Кстати, эти письма налоговиками не отозваны, так что повод пободаться с ними имеется.
В то же время Верховный Суд в данном вопросе по непонятным для нас причинам занял фискальную буквоедскую позицию (см. с. 12 этого выпуска).
Так что поступайте здесь по своему усмотрению, но помните и о такой позиции судей, и о том, что ГНАУ, пока в ней трудится автор двух упомянутых выше шедевров (из числа фискальных), вряд ли вновь станет либеральничать в этом вопросе.
Во-вторых, в фискальном письме от 11.03.2008 г. ГНАУ также напомнила, что суммы роялти, уплаченные в пользу нерезидентов, следует включать в ВЗ по ценам не выше обычных. Так вот, когда фактические цены по договору окажутся таки выше обычных, тогда при применении вышеупомянутых “офшорных” ограничений из п. 18.3 возникнет проблема конкуренции этого пункта с нормами п/п. 7.4.2 и 7.4.3 Закона О Прибыли и вопрос, как же корректно исчислить сумму, подлежащую включению в ВЗ. (Подробно о вариантах разрешения данной проблемы).
3. В отношении НДС все обстоит гораздо проще.
Согласно норме п/п. 3.2.7 Закона об НДС операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг не являются объектом обложения этим налогом.
(Данная норма распространяется также и на роялти, выплачиваемые в пользу нерезидентов.)
Поэтому, если роялти выплачивается деньгами или ценными бумагами, объект обложения НДС отсутствует; если же оплата будет проведена другими путями (зачетом встречных требований, иными, нежели ЦБ, товарами или услугами), то возникнет НО по нерезидентскому “роялти-НДС” (правда, его в следующем налоговом периоде уже можно будет отправить себе же в НК - но с учетом норм п. 7.4 Закона об НДС). Дело в том, что согласно норме п/п. 6.5 “д” Закона об НДС местом поставки услуг, за которые платится роялти, здесь будет считаться территория Украины.
Кроме того, имейте в виду, что Закон об НДС оперирует термином “роялти” из Закона О Прибыли (сие прямо прописано в п. 1.17 Закона об НДС), поэтому если по каким-то параметрам вы в это определение не впишетесь (например, если лицензионный договор предусматривает передачу или отчуждение соответствующего права или объекта права в пользу третьих лиц), то норма п/п. 3.2.7 Закона об НДС для вас может не сыграть. (Об этом ГНАУ прямо указала в своем письме от 18.02.2009 г. № 1434/6/16/1515-20)
Выходит, то, что может быть полезно для ухода от налога “на репатриацию” (см. сноску “*” на с. 43), будет вредно для целей НДС.
Что поделаешь - такова жизнь: нос вытащишь, хвост увязнет...
__________________
* Хоть это и не указано в вопросе, рассматриваем такой вариант в качестве основной версии, ведь простые физические лица исходя из термина “нерезиденты” (см. в п. 1.16 Закона О Прибыли) под действие интересующих нас норм Закона О Прибыли, и в частности его ст. 13, не подпадают. Поэтому выплата роялти в пользу нерезидентов из числа физлиц подлежит обложению НДФЛ, которое производится по неудвоенной ставке - то есть 75% (совокупность норм п/п. 9.11.3 и п. 7.3 Закона об НДФЛ исключает применение удвоенной ставки налога к такому виду доходов).
Здесь отметим, что почти все изложенное нами далее - в отношении включения сумм роялти в ВЗ и обложения их НДС - распространяется также и на случаи с выплатой роялти в пользу нерезидентов-физлиц.
** Вот если бы в лицензионном договоре предусматривались условия о том, что пользователю конкретного нематериального актива (в данной ситуации - компьютерной программы) нерезидент предоставляет право передавать или отчуждать его, то платежи по такому договору не считались бы роялти и тогда не подлежали бы налогообложению по нормам статьи 13 Закона О Прибыли (“железно” попав под упомянутое исключение из п/п. 13.1“й” ).
*** Надлежащим образом легализованной в Украине и переведенной на украинский язык.
**** Простая формула для расчета подлежащей уплате суммы налога:
Знак суммы н = Знак суммы к х Сн х Кнбу,
где: Знак суммы н - сумма налога (в грн);
Знак суммы к - сумма по контракту, причитающаяся нерезиденту (в инвалюте контракта);
Сн - подлежащая применению ставка налога;
Кнбу - курс НБУ (гривня - к инвалюте контракта) на дату уплаты налога. (При несвоевременной уплате налога курс НБУ берется на дату перечисления инвалюты нерезиденту.)
Естественно, сумма инвалюты, подлежащая перечислению нерезиденту, определяется так: Знак суммы к х (100-Сн)%.
***** То есть только после того, как будут предоставлены соответствующие услуги и, кроме того, будет произведена их оплата плательщиком. (Напомним, что первое событие в виде даты совершения предоплаты в пользу нерезидентов законодатели похоронили нормой п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли.)
"Бухгалтер" № 41, ноябрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201