О поступлениях, не признаваемых доходами

Доходную часть "Государственного бюджета в значительной степени формируют налоги и сборы (обязательные платежи). В структуре налоговых доходов бюджета львиную долю составляют налог на прибыль и НДС. Нетрудно догадаться, что к проблемам их собираемости чиновники относятся наиболее ревностно.

В погоне за наполняемостью бюджета законодатели придумывают различные способы но ускорению начисления налогов и сборов (обязательных) платежей налогоплательщиками. Именно это стремление нормотворцев и привело к тому, что у нас налоговый и бухгалтерский учет несопоставимы по времени.

Бухгалтерский учет, как и положено “старожилу”, признает доходы лишь тогда, когда действительно произойдет передача рисков и выгод покупателю. А вот налоговый учет у нас нетерпелив и жаждет получать налоги и сборы сразу и практически со всех поступлений налогоплательщика, в том числе с авансов и предоплат.

Многие компании расплачиваются с поставщиками авансом (предоплатами). Это значит - сначала перечисляют деньги, а потом получают товары, работы или услуги. Естественно, что любому поставщик у гораздо выгоднее работать с покупателями, если расчеты производятся авансом или предоплатой.

Однако это не всегда выгодно покупателям, потому что если партнер не выполнит своих обязательств по договору, то сделку придется расторгнуть, а предоплату - вернуть. И все же это еще не самый худший сценарий для покупателя, так как гораздо хуже в той ситуации, когда поставщик не намерен добровольно возвращать деньги. Тогда придется судиться с поставщиком, а это и время и деньги. Естественно, что покупатель рассчитывал на своевременную поставку товаров (работ, услуг), поэтому такое развитие событий может неблагоприятно сказаться на производственной деятельности покупателя.

Также нередки ситуации, когда вы отгрузили товар или оказали услугу, а вам за них не заплатили, или вы перечислили аванс, а поставщик не отгрузил товар. Причем эти долги ваш партнер может так никогда и не погасить. Вот и приходится к новым контрагентам применять обязательную форму расчетов в виде авансов или предоплат.

Как правило, к расчетам с покупателями путем авансов и предоплат прибегают избалованные поставщики, которые являются либо монополистам и, либо действительно производят дефицитную продукцию или оказывают уникальные услуги. Именно они вправе требовать выгодные для них условия расчетов, но таких предприятий, к счастью, у нас немного, поэтому в большинстве случаев расчеты с поставщиками производятся сразу же после поставки ими продукции (товаров, работ, услуг).

В общем, если первым событием является отгрузка товаров (работ, услуг), а за ним следует оплата, то такая операция будет одинаково отражена и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Если же первым событием будет получение аванса или предоплаты, то здесь пути налогового и бухгалтерского учета расходятся. И хотя получение аванса или предоплаты в налоговом учете также не является поставкой или продажей, но специальными нормами оно отнесено к событию по возникновению налоговых обязательств.

Учет авансов и предварительных оплат

Аванс (предварительная оплата) - это некоторая денежная сумма, которую при наличии двух встречных обязательств, одно из которых является денежным, должник по денежному обязательству передает своему кредитору во исполнение денежного обязательства до начала исполнения встречного обязательства.

П(С)БУ 15 не содержит определения понятий “аванс” и предварительная оплата”, не дано определение этим понятиям ни в налоговых законах, ни в ГК Украины.

Как правило, аванс выдается для того, чтобы лицо, которое обязано поставить продукцию, товары (выполнить работы, оказать услуги), могло оплатить (профинансировать) свои расходы, связанные с исполнением обязательства. То есть аванс выступает в роли особой формы кредита, пополняет величину оборотных средств поставщиков, исполнителей работ и услуг. Неисполнение договора влечет за собой обязательный возврат аванса.

К сожалению, перспектива встречи с подставной компанией гораздо более вероятна, чем это кажется на первый взгляд. Подобная фирма может открыться на время ради какой-то крупной сделки, а затем исчезнуть в неизвестном направлении. Бывает так, что крупная компания создает дочернюю организацию на подставных лиц, а потом благополучно ее закрывает. Существуют так называемые фиктивные фирмы, официально не зарегистрированные в государственных органах.

Отгружать продукцию или товары, оказывать услуги или выполнять работы для малоизвестных контрагентов рискованно, поэтому в таких ситуациях многие предприятия прибегают к форме расчетов в виде предварительной оплаты.

Термин “предварительная оплата” прочно вошел в экономическую и правовую терминологию наряду с термином “аванс” и означает денежную сумму, которая вносится непосредственно перед поставкой продукции (товара), выполнением работы (оказанием услуги) с целью обезопасить поставщика (подрядчика, исполнителя) от не исполнения покупателем (заказчиком) обязательств по оплате.

Многие бухгалтеры согласятся с тем, что предоплата за отгруженную продукцию помогает избавиться от лишних хлопот.

Во-первых, не нужно следить, расплатился ли покупатель за отпущенную продукцию.

Во-вторых, такие расчеты позволяют фирмам избегать финансовых затруднений, которые возникают только потому, что покупатели либо вообще не оплачивают товар, либо рассчитываются за него спустя продолжительное время.

В-третьих, дебиторская задолженность на предприятии становится минимальной, что также является положительным моментом.

Предприятия, работающие по принципу предварительной оплаты, в 90% случаев ведут коммерческую деятельность уже давно, и им вполне по силам диктовать условия своим покупателям. Как правило, они предоставляют услуги, альтернативы которым зачастую просто нет на рынке. Такие компании обычно владеют значительными профессиональными ресурсами, эксклюзивной разрешительной документацией, сертификатами и лицензиями, что позволяет им работать стабильно даже при появлении конкурентов.

Ведь покупателей у таких поставщиков полно. Клиенты таких фирм платят исправно и сами присылают копии платежных поручений с отметкой банка, дабы по возможности ускорить получение продукции.

Предоплата не используется для финансирования расходов поставщика (исполнителя), она выступает способом обеспечения исполнения обязательств и в этом смысле имеет много общего с задатком, хотя задатком не является.

Таким образом, отличие аванса от предоплаты состоит в том, что аванс, как правило, выдается на длительный срок, а предварительная оплата непосредственно предшествует передаче товара (продукции), оказанию услуги, приемке готовой (завершенной) работы.

В бухгалтерском учете полученные авансы отражаются на субсчете 681 “Расчеты по авансам полученным ”.

Для учета предварительной оплаты может использоваться счет 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Использование счета 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” допустимо только в том случае, если поставка продукции (товара), выполнение работы, (оказание услуги) будут произведены до даты составления баланса. В противном случае возможно искажение отчетности, так как предоплата, являющаяся кредиторской задолженностью (обязательствами) предприятия (кредит дебетового счета 36), будет при “сворачивании” остатков по счету 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” уменьшать дебиторскую задолженность (активы) предприятия.

Некоторые авансы в момент поступления могут признаваться доходами будущих периодов с отражением их на счете 69 “Доходы будущих периодов”.

К доходам будущих периодов, согласно Инструкции № 291, относятся, в частности, доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и другие необоротные активы (авансовые арендные платежи), подписка на газеты, журналы, периодически и справочные издания, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонентная плата за пользование средствами связи и т. п.

Налогообложение авансов
и предварительной оплаты

Большинство предприятий сегодня работает по предоплате, то есть отгружает покупателям товар или продукцию только после его оплаты. С одной стороны, такие расчеты обеспечивают полное поступление средств, с другой, - неумолимо приближают уплату налогов.

В общем, помимо очевидных плюсов расчеты с помощью авансов или предоплат имеют и свои минусы. С поступивших сумм надо сразу заплатить налоги.

Согласно пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли и пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, является датой увеличения валового дохода и налоговых обязательств предприятия. Аналогичные последствия возникают при оприходовании наличных денег в кассе. Поскольку аванс и предоплата, поступают “в оплату (в счет оплаты)”, то суммы авансов и предоплат соответственно увеличивают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.

Предприятиям, являющимся плательщиками единого налога, установленного Указом № 727, в качестве объекта обложения единым налогом установлен “объем выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг)”. Для этих предприятий суммы денег, полученные в счет предстоящей отгрузки (отправки) продукции (товаров), предстоящего выполнения работ (оказания услуг), не создают объекта обложения единым налогом.

В общем, суммы предоплаты могут быть признаны доходом субъектов малого предпринимательства после осуществления операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг)”. Данное утверждение подкреплено также и соответствующей нормой Указа № 727, так как в момент предоплаты еще не произошла реализация продукции (товаров, работ, услуг), и тем, что, согласно П(С)БУ 15, сумма предварительной оплаты и сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг) не признается доходом (выручкой) от реализации.

Иного мнения придерживается Госкомпредпринимательства. Так, в Письме № 2-532/5117 Госкомпредпринимательства утверждает, что так как статьей 1 Указа № 727 выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определена в виде суммы, фактически полученной субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции, то суммы предоплат и авансов также входят в состав выручки, поскольку они фактически получены предпринимателем на расчетный счет или (и) в кассу.

Аналогичного мнения придерживается и ГНА в г. Киеве, которая в Письме № 634/10/31-105 подтверждает вывод Госкомпредпринимательства, изложенный в Письме № 2-532/5117.

Необходимо отметить, что в практической деятельности большинство учетных работников придерживается рекомендации, предоставленных Госкомпредпринимательства и ГНАУ, хотя они и противоречат действующему законодательству.

Пример 1, Предприятие “А”, которое является плательщиком налога па прибыль и НДС, получило предоплату от покупателя Предприятия “Б” по договору купли-продажи в размере 6000 грн (в т.ч., НДС - 1000 грн). В момент поступления этих средств на счет (или в кассу) Предприятия “А” у него возникает налоговое обязательство в размере 1000 грн и валовой доход в размере 5000 грн. У Предприятия “Б” возникает право па налоговый кредит в размере 1000 грн, и на валовые расходы в размере 5000 грн.

Налоговые последствия предварительной оплаты у продавца Предприятия “А” и покупателя Предприятия “Б” представлены на рис. 1.

С Рисунком 1 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Пример 2. Если Предприятие “А” совершает, такие же операции, как и в Примере 1, но при этом является плательщиком единого налога (допустим, по ставке. 6%), то объект обложения единым налогом возникает лишь в момент, отгрузки товара, когда состоится реализация.

Налоговые последствия получения предварительной оплаты продавцом (Предприятием “А”) представлены на рис. 2.

С Рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

У многих плательщиков единого налога по ставке 6% при рассмотрении рис. 2 сразу же возникает вопрос: почему единый налог исчислен без учета НДС?

Ведь ставка 6 % рассчитана с учетом того, что налогоплательщик уплачивает НДС в общем порядке, так неужели нужно платить налог на налог?

Внимательное прочтение Указа № 727 свидетельствует, что НДС должен включаться в базу обложения единым налогом, так как никаких оснований для исключения этого налога из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) нет, а вот по акцизному сбору такая оговорка приведена.

ГНАУ Письмом № 4419/7/15-1117 рекомендовала не включать НДС и акцизный сбор в доходы, полученные (начисленные) в составе цены продажи, с целью избежания двойного налогообложения. К аналогичному выводу пришел и Госкомпредпринимательства в письме № 1-221/6346.

Ни ГНАУ, ни Госкомпредпринимателъства свои письма не отозвали до настоящего времени, чем дают шанс защищать интересы налогоплательщиков в суде, пусть и очень зыбкие.

Хотя законодательных оснований для исключения суммы НДС из базы обложения единым налогом нет.

Учет возврата авансов (предоплат)

О преимуществах оплаты поставки товаров (работ, услуг) с помощью авансов (предоплат) мы рассказали очень подробно, но необходимо обратить внимание налогоплательщиков и на такой момент, как возврат авансов (предоплат) покупателю.

С налогом на прибыль в случае возврата аванса (предоплаты) все предельно ясно. В Декларации по налогу на прибыль необходимо откорректировать ранее начисленный валовой доход и отразить его в строке 02.1 “Изменение суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг).

С корректировкой НДС в случае возврата аванса(предоплаты) все немного сложнее.

Корректировки налоговых обязательств и налогового кредита по НДС - это одна из злободневных тем, волнующая многих плательщиков НДС и вызывающая наибольшее количество споров с налоговыми органами. Споры, конечно же, возникают не потому, что налогоплательщики нарушают законодательство, а потому, что оно (законодательство) слишком уж противоречивое в отношении различных корректировок по НДС.

Исходя их различных условий, возникающих между продавцами и покупателями, могут производиться корректировки НДС как до поставки товаров (работ, услуг), так и после поставки товаров (работ, услуг).

Разница между событиями до или после поставки очень большая, да к тому же вопрос корректировки НДС после поставки товаров (работ, услуг) в Законе о НДС “относительно” урегулирован п. 4.5, а вот вопрос, корректировки до поставки товаров (работ, услуг) в данном Законе просто упущен. Возможно, именно поэтому налоговые органы и пытаются своими разъяснениями восполнить пробел в законодательстве в течение всего времени действия этого Закона.

Так, в Письме № 5172/7/25-014 разъяснено, что если при перечислении авансовой оплаты за поставку товаров (выполнение работ, предоставление услуг) покупателю (плательщику налога) была выдана налоговая накладная, а у продавца определены налоговые обязательства и в дальнейшем возникли обстоятельства, в результате которых невозможно выполнить условия договора или состоялось изменение условий договора, в результате чего поставка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) упразднена, а авансы возвращены, то продавец должен выдать покупателю расчет корректировки к налоговой накладной.

Для продавца пересчет налоговых, обязательств в случае возврата авансовых платежей происходит лишь при условии и на основании расчета корректировки к налоговой накладной. Корректировка налоговых обязательств отражается продавцом в налоговой Декларации по НДС в строке 8 раздела I “Налоговые обязательства”. Следует отметить, что уменьшать на лотовое обязательство продавцу следует только в том случае, если будет получена от покупателя подписанная последним корректировка к налоговой накладной. То есть пока покупатель не уменьшит свой налоговый кредит, продавец не должен уменьшать свое налоговое обязательство.

По мере получения средств покупатель должен провести корректировку налогового кредита (покупатель должен снять с налогового кредита суммы НДС, уплаченные в составе авансового платежа и указанные в ранее выданной налоговой накладной). Корректировка налогового кредита в связи с рассматриваемой ситуацией отражается покупателем в налоговой Декларации по НДС в строке 16 раздела II “Налоговый кредит”.

Закон о НДС не содержит никаких указаний в отношении формы и содержания корректировки к налоговой накладной по НДС.

О правилах составления расчета корректировки сумм НДС, но только после поставки товаров (работ, услуг), говорится в Порядке № 165.

Нормы Закона о НДС касаются только операций, произошедших после поставки, но ведь второй формы корректировки к налоговой накладной по операциям, произошедшим до поставки, нет, а следовательно, правила их заполнения и отражения в учете должны быть идентичными.

И что же делать в случае возврата аванса неплательщику НДС?

Ведь в данном случае корректировка будет условная и никто ее подписывать не будет, так как покупатель не является плательщиком НДС. Как же в этом случае поступать продавцу?

Ответ на этот вопрос, содержится в Письме № 3842/5/16-1516:

“...если продавец - плательщик налога на добавленную стоимость па дату получения авансовой оплаты определил налоговые обязательства и в дальнейшем возникла обстоятельства, в результате которых невозможно выполнить условия договора или состоялось изменение условий договора, в результате чего поставка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) упразднена, а авансы возвращены, то такой продавец может уменьшить начисленную по этой операции сумму налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. При этом к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отчетного периода, в котором проводится корректировка налоговых обязательств, продавец должен в письменной произвольной форме приложить объяснение причин таких изменений”.

Полагаем, что в налоговом учете корректировка налоговых обязательств при возврате аванса покупателю неплательщику НДС должна оформляться не заполнением бланка корректировки к налоговой накладной, а обычной бухгалтерской справкой, какой налогоплательщик, к примеру, корректирует налоговый кредит в случае использования товаров в не облагаемых НДС операциях, если ранее НДС полностью был отнесен к налоговому кредиту.

Почему мы так рекомендуем?

Ведь такую справку никто не признает недействительной, а вот корректировку к налоговой накладной, в которой будут отсутствовать многие реквизиты (данные о покупателе, его индивидуальный налоговый номер, номер свидетельства плательщика НДС, подпись о получении расчета покупателем и т.д.), вполне признают недействительной и увеличат налоговое обязательство, которое по этой корректировке было уменьшено продавцом.

Учет задатка

В некоторых случаях неисполнения договорных обязательств (например, отсутствие у должника денежных средств или имущества, которое можно использовать при погашении денежного долга) меры принуждения к исполнению не дают нужного эффекта. Поэтому необходимы дополнительные меры, гарантирующие удовлетворение требований кредиторов или возмещение убытков, возникших в результате ненадлежащего исполнения обязательств. К таким специальным мерам, согласно ст. 546 ГК Украины, относится задаток.

Понятие “задаток” дано в ст. 570 ГК Украины, в соответствии с которой задатком признается денежная сумма или движимое имущество, выдаваемое кредитору должником в счет причитающихся с него по договору платежей, в подтверждение обязательств и в обеспечение его выполнения (рис. 3).

С Рисунком 3 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

Давая задаток, покупатель как бы гарантирует, что оплатит приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

Если не будет установлено, что сумма, уплаченная в счет предстоящих платежей, является задатком, то она считается авансом. Кстати, из этой нормы становится совершенно ясно, что законодатель не рассматривает недвижимые вещи как форму задатка.

Не следует путать аванс с задатком. Эти термины обозначают различные по-своему существу юридические действия, хотя и имеющие общие признаки и влекущие частично совпадающие последствия.

Различие заключается в том, что, согласно ст. 571 ГК Украины., при неисполнении договора сторона, ответственная за нарушение, теряет задаток (если виновен получатель задатка, он возвращает его в двойном размере).

К авансу такое правило не применяется. Кроме того, в отличие от задатка, аванс передается только в качестве исполнения обязательства, но не как знак заключения договора.

О том, что сумма, уплаченная в счет надлежащих с должника платежей, является задатком, должно быть указано в соглашении между кредитором и должником, иначе эта сумма будет считаться авансом.

Действительно, аванс и задаток представляют собой частичный платеж за будущий товар, работу или услугу. Кстати, авансом (задатком) вполне может быть и полная сумма платы за товар, работу или услугу, внесенная вперед.

Обязательства, возникающие из соглашения о задатке, рассматриваются как дополнительные к тем обязательствам, на обеспечение которых они направлены, и с прекращением главного обязательства прекращается и действие задатка.

Если нарушение обязательства произойдет по вине должника (покупателя), тогда задаток останется у кредитора (продавца.). ЕСЛИ нарушение обязательства произойдет по вине кредитора (продавца), тогда он будет обязан вернуть должнику (покупателю) задаток и дополнительно оплатить сумму в размере задатка или его стоимости.

Сторона, виновная в нарушении обязательства, должна возместить второй стороне убытки в сумме, на которую они превышают размер (стоимость) задатка, если иное не установлено договором.

В случае прекращения обязательства до начала его выполнения или в результате невозможности его выполнения задаток подлежит возврату.

Таким образом, задаток, выполняя функции предварительного платежа, является также способом обеспечения исполнения обязательств. Интересы сторон понятны: покупатель под страхом не возврата задатка, а продавец под страхом возврата двойной суммы задатка будут более добросовестными при исполнении своих обязательств.

Из содержания ст.571 ГК Украины следует, что задаток может обеспечивать только обязательства, вытекающие из договора, кроме того, соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме (отдельно от договора либо должны быть соответствующие указания в договоре) и должна быть указана конкретная сумма задатка. Основной договор, обеспеченный задатком, заключается до подписания соглашения о задатке (или они должны заключаться одновременно). Такая обязанность исходит из самой природы задатка как способа обеспечения исполнения обязательства.

Необходимо также отметить, что законодательство не предусматривает, что бы в отношениях относительно задатка участвовали третьи лица (как со стороны должника, так и со стороны кредитора). Задаток должен передаваться строго должником по основному обязательству кредитору.

По своим функциям задаток отличается от аванса, который выполняет лишь платежную функцию и независимо от причины неисполнения договора подлежит возврату. Не возвращается задаток в случае наличия вины передавшей стороны. Кроме того, задаток, помимо платежной (задаток выдается в счет причитающихся платежей по основному обязательству, тем самым являясь средством полного или частичного исполнения основного обязательства), выполняет еще две функции - во-первых, удостоверяет наличие обязательства, а во-вторых, обеспечивает исполнение основного обязательства и в части задатка гарантирует его исполнение.

Для учета полученных сумм задатка может использоваться субсчет 685 “Расчеты с прочими кредиторами”.

ГК Украины предусматривает возможность использования задатка в виде отступного, которое является очень удобным инструментом прекращения обязательств. Так, в соответствии со ст. 600 ГК Украины, обязательство прекращается по согласию сторон вследствие передачи должником кредитору отступного (денег, другого имущества и т. п.).

Размер, сроки и порядок передачи отступного устанавливаются сторонами. Если, например, покупатель внес задаток, но отказался от исполнения договора, чем причинил продавцу определенные убытки, по общему правилу обязательства по основному договору продолжаются (можно даже понуждать покупателя исполнить обязательства по основному договору), невиновная сторона имеет право на возмещение убытков.

При применении отступного правоотношения изменяются. Сторона, передавшая отступное, приобретает право отступиться от заключенного основного договора, передав определенную денежную сумму или движимое имущество (в нашем случае - задаток), а другая сторона теряет право требовать от контрагента исполнения обязательств и возмещения убытков.

Задаток не признается доходом в бухгалтерском учете.

Аванс и задаток, выполняют разные функции, по-разному закрепляются в договоре, к ним применяются разные правовые последствия при нарушении основного обязательства и т. д.

Для наглядности отразим точки соприкосновения понятий аванса и задатка, а также их отличия в табл.1.

Таблица 1

Сравнение понятий “задаток” и “аванс”

В бухгалтерском учете ни получение задатка кредитором, в качестве частичной предоплаты, ни получение (возврат) задатка покупателем вследствие расторжения договора не признаются доходом, поскольку эти операции сами по себе не приводят к увеличению капитала предприятия.

Если договор расторгается по вине кредитора (поставщика), получившего задаток, то превышение суммы, уплачиваемой покупателю, над суммой задатка (стоимость еще одного задатка, возмещение убытков, неустойка) включается в состав расходов отчетного периода кредитора.

То есть после того как по вине продавца договор не был исполнен, у продавца возникла обязанность вернуть полученный задаток в двойном размере. Следовательно, половина этой суммы является возвратом полученного задатка, а вторая половина - штрафом за нарушение условий договора.

Планом счетов для учета расходов по уплате штрафных санкций предусмотрен субсчет 948 “Признанные штрафы, пени, неустойки”. В налоговом учете эта сумма в состав валовых расходов не включается.

Если договор расторгается по вине должника (покупателя), уплатившего задаток, то сумма невозвращенного покупателю задатка засчитывается в доход кредитора (продавца). В бухгалтерском учете эти суммы отражаются на субсчету 715 “Полученные штрафы, пени, неустойки”.

После того как покупателю не возвратят сумму задатка, эту сумму следует рассматривать как штрафную санкцию за нарушение условий договора и отражать ее на субсчете 948 “Признанные штрафы, пени, неустойки”.

Налогообложение задатка

Действующее в Украине налоговое законодательство не содержит какого-либо различия в порядке налогообложения операций с применением авансовых платежей или оплаты, называемой задатком.

Поскольку и задаток, и аванс выполняют платежную функцию, то задаток, равно как и аванс, является “первым событием” в сделке. Следовательно, суммы этих платежей относятся к валовым доходам (полученные) или валовым расходам (уплаченные) и участвуют в исчислении налогооблагаемой базы в соответствии с Законом о налогообложении прибыли.

Суммы задатка, в соответствии с Законом о НДС, облагаются НДС, подобно авансам полученным, и засчитываются в состав налогового кредита в размере 1/6 части уплаченной суммы, подобно авансам выданным. Разумеется, сказанное не относится к льготируемым операциям.

Так как задаток выдается в счет причитающихся с покупателя по договору платежей, то сумма задатка, полученная налогоплательщиком в денежной форме, согласно п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, как сумма доходов от продажи товаров (работ, услуг), подлежит включению в валовой доход плательщика налога на прибыль. Соответственно, сумма задатка облагается НДС согласно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС. Если лицо, выдавшее задаток, не выполнило свои обязательства по договору, то лицо, получившее задаток, оставляет эту сумму у себя. При этом у продавца прекращаются все обязательства перед покупателем, возникшие по договору, и договор считается незаключенным, из чего следует, что продажи не было и сумма задатка является доходом от внереализационных операций.

Признание договора незаключенным означает, что поставки товаров не было, и, таким образом, отсутствует объект обложения НДС.

Следовательно, продавец (получатель задатка) может уменьшить свои налоговые обязательства, а покупатель (лицо, давшее задаток) должен уменьшить налоговый кредит. При этом продавец (лицо, получившее задаток) должен выдать покупателю (лицу, уплатившему задаток) расчет корректировки налогового обязательства (Приложение 2 к Налоговой накладной).

При этом, валовой доход получателя задатка увеличивается на сумму НДС, входящую в состав задатка (на которую уменьшены налоговые обязательства). При этом продавец вносит изменения в Декларацию по налогу ни прибыль, если отказ от товара (работы, услуги) произошел в период, следующий за периодом получения задатка.

В случае отказа продавца (получателя задатка) от исполнения обязательств и возврата двойной суммы задатка покупателю корректируются налоговые обязательства и налоговый кредит сторон, а также уменьшаются у продавца - валовой доход, у покупателя - валовые расходы. Кроме того, у покупателя возникает внереализационный доход, равный сумме возвращенного задатка.

Пример 2. Предприятие “А” перечисляет Предприятию “Б” задаток в сумме 12 000 грн в обеспечение договора, купли продажи на сумму 24 000 грн, в том числе НДС - 4000 грн.

Вариант 1. В дальнейшем Предприятие “А” отказалось от заключения договора.

Вариант 2. В дальнейшем Предприятие “Б” отказалось от поставки товара.

Вариант 3. Договор был заключен, и Предприятие “Б” исполнило свои обязательства по договору.

Рассмотрим налоговые и бухгалтерские последствия этих вариантов для Предприятия “Б” (табл.2).

Таблица 2

Учет поступления залога

Залоговые отношения в Украине регулируются Законом о залоге, ГК Украины, другими и нормативно-правовыми актами.

Залог признается одним из видов обеспечения исполнения обязательств наравне с задатком. Под залогом понимают правоотношение, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет право в случае не исполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (часть 1 ст. 572 ГК Украины).

Залогом может быть обеспечено действительное (которое на момент оформления договора залога уже существует) и будущее (при условии, что имеется соглашение сторон о размере обеспечения залогом) требование, вытекающее из договора займа (при выдаче банковских ссуд), договоров купли-продажи, аренды, перевозки грузов и т.д.

Предметом залога могут стать имущество и имущественные права, которые в соответствии с законодательством Украины могут быть отчуждены залогодателем и на которые может быть обращено взыскание. Статьей 4 Закона о залоге определен перечень имущества и имущественных прав, которые не могут быть предметом залога. В частности, деньги не могут быть предметом залога.

Договор залога - самостоятельный договор. В договоре купли-продажи, поставки может быть только ссылка на договор залога. При этом обязательства, возникающие при исполнении продавцом перечисленных договоров, редко обеспечиваются залогом.

Бухгалтерский учет Бухгалтерский учет операций с использованием обеспечения договорных обязательств в виде залога зависит от того, переходит ли объект залога в собственность залогодержателя.

Если объект залога переходит в собственность залогодержателя, то основные операции отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Если залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя, то основные операции отражаются следующим образом (табл. 4). Согласно пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли стоимость имущества, привлеченного плательщиком налога в рамках договора залога, который не предусматривает перехода права собственности на такое имущество к залогодержателю, не включается в состав валового дохода залогодержателя.

Таблица 4

А на основании пп. 7.9.2 этого же Закона не включается в валовые расходы стоимость имущества залогодателя, предоставленного по договору залога, поскольку такой договор не предусматривает перехода права собственности на заложенное имущество.

Аналогичная ситуация и с НДС, поскольку абзацем 4 пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС также предусмотрено, что не являются объектом налогообложения операции по передаче имущества в залог кредитору и его возврат залогодателю после окончания срока действия такого договора.

В том случае, если обеспеченное залогом обязательство нарушается и на предмет залога обращается взыскание, возникают налоговые последствия.

Налог на прибыль

Порядок обложения налогом на прибыль залоговых операций регулируется, прежде всего, пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Из его содержания можно сделать вывод, что для целей налогообложения возможны два случая.

Первый случай. Право собственности на объект залога к залогодержателю не переходит ( объект продается на аукционе, публичных торгах). В этом случае, согласно пп. 7.9.5 п. 7.9 ст. 7 Закона, о налогообложении прибыли, для залогодателя операция по отчуждению объекта залога приравнивается к операции по продаже такого объекта в налоговом периоде такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались не возвращенными кредитору, - к цене продажи такого залога.

Несмотря на то, что здесь говорится о кредитных операциях, положения данной нормы применимы и к случаям обеспечения залогом других обязательств, отличных от кредитных.

Поскольку сумма долга является ценой продажи объекта залога, то именно эта сумма и будет включаться в валовой доход залогодателя. Согласно ст. 25 Закона о залоге, выручении я при реализации объекта залога сумма в части превышения обеспеченных требований подлежит возврату залогодателю. Указанную сумму превышения залогодатель должен включить в валовой доход.

У залогодержателя налоговые последствия в части налога на прибыль в этом случае не возникают, поскольку для него эта операция не является операцией по продаже.

Второй случай. Право собственности на объект залога переходит к залогодержателю. В данном случае пп. 7.9.5 п. 7.9 ст.. 7 Закона о налогообложении, прибыли предусмотрено, что такое отчуждение объекта залога приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта в налоговом периоде такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных процентов на нее, которые остались не возвращенными кредитору, считаются ценой продажи такого залога.

Таким образом, при переходе права собственности на заложенное имущество залогодатель увеличивает валовой доход, а залогодержатель - валовые расходы исходя из суммы задолженности.

НДС

Вопросы отражения НДС также необходимо рассматривать исходя из указанных выше случаев отчуждения объекта залога.

Первый случай. "Если объект залога не переходит в собственность залогодержателя, то для сложения НДС операций по отчуждению объекта залога следует использовать положения п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС.

Согласно части второй п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС в случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, иных гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (далее - комиссионер) осуществлять продажу товаров от имени и но поручению другого лица (далее - комитент) без передачи, права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном Законом о НДС.

При этом датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера - дата перечисления денежных средств в пользу комитента или предоставления ему иных видов компенсации стоимости указанных товаров. Датой увеличения налоговых обязательств комитента является получиние денежных средств или иных видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.

В рассматриваемом случае договор залога в контексте части второй п. 4.7 ст. 4 Закона о НДС подпадает под определение “иных гражданско-правовых договоров” и, с точки зрения этого Закона, залогодатель выступает как комитент, а залогодержатель - как комиссионер.

Как указывалось выше, у комиссионера датой возникновения, права на налоговый кредит является дата перечисления денежных средств или иных видов компенсации комитенту. Согласно пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закона о НДС налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца.

При продаже товаров через комиссионера денежные средства от покупателя поступают на счет комиссионера и, как следует из требований этого же подпункта, комиссионер как продавец товаров обязан выписать покупателю налоговую накладную.

Дата выписки налоговой накладной у комитента определяется исходя из даты перечисления денежных средств в пользу комитента или предоставления комиссионером последнему иных видов компенсации стоимости указанных товаров.

Таким, образом, Закон о НДС предусматривает выписку двух налоговых накладных на одну операцию купли-продажи товара: одну - комиссионером покупателю товара, другую - комитентом комиссионеру после пол учения от него компенсации стоимости проданных товаров.

К этому следует добавить, что ГНАУ рассматривает возможность выписки налоговой накладной для покупателя непосредственно залогодателем, а возможно это, по ее мнению, тогда, когда заложенное имущество реализуется покупателю самостоятельно залогодателем по согласию залогодержателя и такое заложенное имущество не приходуется на баланс последнего (Письмо № 4727/6/16-1215-18).

Второй случай. На основании пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС переход права собственности на имущество от залогодателя к залогодержателю является его поставкой и объектом обложения НДС.

Анализ налогового законодательства показывает, и с этим соглашается ГНАУ, в частности, в Письмах № 2675/7/16-1201 и № 1564/6/16-1220-26, что НДС входит в состав цены покупки объекта залога, то есть она (цена) не является базой для его начисления.

Учитывая то, что указанная операция является объектом обложения НДС, залогодатель должен выписать залогодержателю налоговую накладную, и от направления использования приобретенного объекта залога и будет зависеть “судьба” НДС, отраженного в налоговой накладной. Здесь возможны следующие варианты:

- если объект залога будет оприходован как товар с целью дальнейшей продажи, то залогодержатель будет иметь право на налоговый кредит;

- если предполагается, что объект залога будет использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой налогом деятельности, то НДС подлежит распределению исходя из норм ст. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС;

- если объект залога будет оприходован как непроизводственные фонды, то НДС, на основании пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, к составу налогового кредита не относится. Хотя, опять-таки, здесь необходимо учитывать нормы пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, согласно которым при реализации непроизводственных фондов налогоплательщик получает право на валовые расходы в части расходов на приобретение таких фондов, а следовательно, появится право и на налоговый кредит в части НДС, который приходится на расходы по приобретению фондов.

Учет поступления и возврата займов

Заемные отношения регулируются ст. ст. 1046 - 1053 ГК Украины. Заем, с точки зрения экономики и юридической науки, представляет собой вид обязательств по кредитам и расчетам, которые включают заем, банковское кредитование, текущие счета, расчетные правоотношения, чек, вексель и т.д. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества (ст. 1046 ГК Украины).

Такое определение договора займа охватывает отношения, как между физическими лицами, так и между юридическими лицами. Договор займа является реальным договором, так как он считается заключенным в момент передачи денег или вещей.

Предметом договора займа являются деньги или вещи, определенные родовыми признаками. Поэтому данным договором предусматривается возврат не тех же, а таких же вещей, такого же рода и качества.

Кредиты и финансовая
помощь на возвратной основе

Договоры займа денег в случае уплаты должником процентов кредитору принято называть договорами кредита или финансового кредита. Согласно банковскому законодательству предоставлять кредиты могут только так называемые финансовые учреждения.

Согласно пп. 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли финансовый кредит - это денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими ста т у с небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству, а также иностранными правительствам и или его официальными агентствами либо между народными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских финансовых организаций) в соответствии с законодательством.

В настоящее время наиболее распространенными являются банковские кредиты, предоставляемые на срок до 12 месяцев и относящиеся к краткосрочным.

Долгосрочные кредиты (срок погашения которых превышает 12 месяцев) банк выдает только постоянным и хорошо проверенным клиентам, которые уже имеют положительную кредитную историк.

Краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, согласно п. 7 и п. 11 П(С)БУ 11, относятся к текущим и долгосрочным обязательствам соответственно. А в п. 4 П(С)БУ 2 определено, что под текущим и понимаются обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев начиная с даты баланса. Все остальные обязательства отнесены к категории долгосрочных.

Согласно нормам п. 12 П(С)БУ 11 текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения, а не по настоящей стоимости, как это предусмотрено для долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Операции, связанные с получением кредитов, делятся на две отдельные хозяйственные операции, а именно: первая - получение кредита, вторая - использование кредита по целевому назначению. Получение кредита не признается доходом предприятия, а на такую сумму создается обязательство.

В соответствии с Инструкцией № 291 для отражения в учете долгосрочных кредитов и начисленных по ним процентов используется счет 50 “Долгосрочные займы ”.

По кредиту данного счета отражаются суммы полученных долгосрочных займов, а также перевод краткосрочных (отсроченных) в долгосрочные, по дебету - погашение задолженности по ним и перевод в текущую задолженность по долгосрочным обязательствам.

Если до погашения долгосрочного кредита остается 12 месяцев, то задолженность предприятия можно перевести в состав краткосрочной. Для этой цели используется счет 61 “Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам”.

Для отражения в учете краткосрочных кредитов и начисленных по ним процентов предназначен счет 60 “Краткосрочные займы”, на котором ведется учет расчетов в национальной и иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения которых истек. По кредиту данного счета отражаются суммы, полученных кредитов, по дебету - сумма их погашения и перевод в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов.

Выплата (начисление) процентов по кредиту связана непосредственно с привлечением кредитных средств и не имеет отношения к операциям по дальнейшему их использованию.

Согласно П(С)БУ 31 финансовые расходы - это расходы по уплате процентов и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, к которым относятся ссуды, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Такие финансовые расходы, как правило, включают:

- проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным займам;

- расходы, понесенные в результате эмиссии облигаций;

- дополнительные затраты, понесенные в связи с организацией получения ссуды;

- финансовые выплаты в рамках финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов и т.д.

Приводятся финансовые расходы отдельной статьей (стр. 140) Отчета о финансовых результатах (п. 29 П(С)БУ 3).

Учет начисленных процентов ведется на субсчете 684 “Расчеты по начисленным процентам”:

- за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- за использование имущества, полученного в пользование (арендные, лизинговые операции и т. п.);

- по другим: операциям.

На субсчете 951 “Проценты за кредит” ведется учет расходов, связанных с начислением и уплатой процентов за пользование кредитами банков.

В бухгалтерском учете финансовые расходы (уплата процентов) признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива (п. 4 П(С)БУ31).

Квалификационный актив - актив, который обязательно требует существенного времени для его создания.

Капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства по начислению процентов.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Отражение в бухгалтерском учете операций по получению, погашению кредитов и начислению процентов приведем в табл. 5.

Таблица 5

Согласно пп. 7.9.1 п. 7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли не включаются в валовой доход и не подложат налогообложению средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с получением финансовых кредитов от других лиц - кредиторов.

А в соответствии с пп.7.9.2 п. 7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли основная сумма кредита, возвращаемая кредиторам, не включается в состав валовых расходов предприятия-заемщика. При этом под термином “основная сумма” следует понимать сумму предоставленного кредита бел процентов.

Проценты по кредиту согласно определению, содержащемуся в Законе о налогообложении прибыли, - это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок, денежных средств или имущества.

В проценты, в соответствии с нормами п. 1.10 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, включается, в частности, платеж за использование средств, полученных в кредит. Этот платеж может быть в виде процентов на сумму задолженности или в виде фиксированных сумм.

Осо6енности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам установлены п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

В частности, в соответствии с пп. 5.5.1 ст. 5, в состав валовых расходов относятся какие-либо расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по каким-либо кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Однако ГНАУ в Письме № 23025/7/15-0217 сочла, что если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, которые фактически осуществлены на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость.

Причем термин “балансовая стоимость” употреблен здесь не в бухгалтерском, а в налоговом смысле. Иными словами, ГНАУ в данном контексте ставит знак равенства между правилами формирования себестоимости квалификационного актива (основных средств) в бухгалтерском учете и балансовой стоимости основных фондов в налоговом учете.

Причем делает это, с одной стороны, без всяких на то оснований, и с другой, - прямо противореча своим же позициям.

“ Новый подход ” ГНАУ, направленный на “ сближение” налогового и бухгалтерского учета основных фондов (средств), на самом деле лишь заставит бухгалтера осторожней подходить к любым разрешенным “вольностям” бухучета. В данном случае это поощряет не вводить в учетную политику предприятия правило о капитализации процентов.

Хотя возможность отнесения любых процентов (в том числе при привлечении кредита на приобретение основных фондов) в состав валовых расходов остается незыблемой в налоговом учете. Причем независимо от положений учетной политики в вопросе капитализации финансовых расходов. Основание тому - специальная норма пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС операции по предоставлению услуг по привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, а также по предоставлению, управлению и переуступке финансовых кредитов не являются объектом обложения НДС.

Возвратная финансовая помощь - это сумма средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок согласно договорам, не предусматривающим начисление процентов или предоставление других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами (пп. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли).

Порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи будет зависеть от статуса налогоплательщика, то есть является ли он плательщиком налога на прибыль на общих основаниях или нет.

Так, налогоплательщик, получивший возвратную финансовую помощь от лица, являющегося плательщиком налога на прибыль предприятий и уплачивающего налог по ставкам, определенным п. 7.2 или ст. 10 3акона о налогообложении, прибыли, и не имеющего льгот по уплате данного налога, включает в валовые доходы отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной помощи, которая осталась невозвращенной, наконец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

При этом сумма условно начисленных процентов, которые были включены в предыдущем налоговом периоде в состав валовых доходов, не уменьшается (не корректируется) при расчете налога на прибыль нарастающим итогом с начала года в следующем отчетном периоде.

Плательщик налога, получивший такую помощь от лица, не являющегося плательщиком налога на прибыль предприятий (в том числе нерезидента), или лица, которое в соответствии с законодательством имеет льготы по данному налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной п. 7.2 или ст. 10 Закона, о налогообложении прибыли, включает в валовой доход отчетного периода сумму возвратной финансовой помощи, остающейся невозвращенной на конец отчетного периода. Условное начисление процентов на невозвращенную сумму возвратной финансовой помощи в данном случае не осуществляется и сумма их не включается в состав валового дохода.

В случае если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает сумму возвратной финансовой помощи (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает валовые расходы на сумму такого возврата по результатам налогового периода, в котором состоялся возврат.

Сумма процентов, условно начисленных в соответствии с Законом о налогообложении прибыли на сумму возвратной финансовой помощи, в бухгалтерском учете не отражается, так как, согласно П(С)БУ 1 и П(С)БУ 15, обязательством определяется задолженность предприятия, которая возникла в результате прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды, а доходом - увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов владельцев), включая проценты как плату за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм, которые должны предприятию (Письмо № 31-04200-30-25/5432).

IIриведем пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете возвратной финансовой помощи, а условно начисленных процентов - только в налоговом учете (табл. 6). Учетная ставка НБУ с 28.07.2008 г. по 30.09.2008 г. составляла 12%.

Таким образом, сумма условных процентов за 9 месяцев 2008 года составит 748 грн. В Декларации по налогу на прибыль в качестве условно начисленных процентов налогоплательщику в стр.01.6 следует отразить сумму 748 грн.

Валовой доход предприятия может увеличиваться без адекватного увеличения доходов, отраженных в бухгалтерском учете, только в случаях, прямо определенных Законом о налогообложении прибыли.

Таблица 6

Учет поступлений, принадлежащих другим лицам

Денежные средства, не принадлежащие предприятию, могут поступать для исполнения поручений клиента по договорам поручения, комиссии, агентским соглашениям, предусматривающим приобретение товаров (работ, услуг) для доверителей, комитентов, принципалов, а также от покупателей товаров (работ, услуг) при продаже их по договору поручения, комиссии, агентским соглашениям.

Полученные суммы должны учитываться на субсчете 685 как расчеты с прочими кредиторами. Эти суммы не увеличивают валовых доходов и налогового обязательства получившего их предприятия, так как не являются средствами, полученными “в оплату за товар” (работу, услугу).

По своей сути, договор поручения является договором, когда одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Таким образом, исполнение договора, поручения является услугой, и привлечение, размещение и возврат денежных и прочих средств по договору поручения не являются объектом налогообложения.

В то время как оплата услуг поверенного, если они имеют место, облагается НДС как продажа услуг согласно абзацу третьему п. 1.4 ст.1 Закона о НДС.

От первичного размещения ценных бумаг

Понятие “ ценные бумаги” дано в п. 1 ст. 3 Закона о ЦБ, в соответствии с которым ценные бумаги - это документы установленной формы с соответствующими реквизитами, которые удостоверяют денежные либо иные имущественные права, определяют взаимоотношения разместившего (выдавшего) их лица и владельца и предусматривают исполнение обязательств согласно условиям их размещения, а также возможность передачи прав, вытекающих из этих, документов, другим лицам.

Эмиссия - это установленная законодательством последовательность действий эмитента относительно выпуска и размещения эмиссионных ценных бумаг.

К эмиссионным ЦБ относятся акции, облигации предприятий, облигации местных ссуд (займов), государственные облигации Украины, ипотечные сертификаты, ипотечные облигации, сертификаты фондов операций с недвижимостью, инвестиционные сертификаты и казначейские обязательства Украины.

Относительно операций по эмиссии ценных бумаг ГНАУ в Методических рекомендациях № 11927 разъяснила, что обязанность по отражению этих операций в налоговой отчетности у эмитента не возникает.

Такой вывод ГНАУ следует из того, что, в соответствии с пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, не включаются в валовой доход суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиции в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога.

Закон о налогообложении прибыли содержит две специальные нормы, которые позволяют налогоплательщику не включать эмиссионный дохода в состав валового дохода, - пп. 4.1.1 и пп.4.2.5 Закона о налогообложении прибыли.

Эмиссионный доход - сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций либо других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении), либо над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов (п. 1.27 Закона о налогообложении прибыли).

Таким образом, суммы, полученные лицом, выпустившим ценные бумаги, признаются получением инвестиций, а не дохода. Аналогично признаются инвестициями, а не доходами взносы участников в уставный фонд (капитал) хозяйственных обществ, частных, коллективных и дочерних предприятий, а также взносы в совместную деятельность.

Эмиссия и размещение акций акционерным обществом увеличивает уставный капитал (дебет счета 46 “Неоплаченный капитал” и кредит счета 40 “ Уставный капитал”).

Поступления от первичного размещения акций отражаются записями: дебет счета 30 (31) - кредит счета 46.

При размещении акций по цене выше номинальной стоимости у акционерного общества возникает доход, который следует отражать по кредиту субсчета 421 “Эмиссионный доход”.

Обмен подобным активами

Согласно п.9 П(С)БУ 15 доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют справедливую одинаковую стоимость.

Подобные объекты - это объекты, имеющие функциональное одинаковое предназначение и справедливую одинаковую стоимость.

Первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов.

Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разность между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. № 3480-IV “О ценных бумагах и фондовом рынке”

Закон о залоге - Закон Украины от 02.10.1992 г. № 2654-ХII “О залоге”

Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99

Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165

П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 “Общие требования к финансовой отчетности”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87

П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 “Баланс”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03,1999 г. № 87

П(С)БУ 3 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 “Отчет о финансовых результатах”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 “Обязательства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11,1999 г. № 290

П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 “Финансовые расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291

Методические рекомендации № 11927 - Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и по порядку документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства, доведенные письмом ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017

Письмо № 4419/7/15-1117 - Письмо ГНАУ от 25.03.1999 г. М 4419/7/15-1117 “Относительно, порядка ведения книги учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства -юридическими лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения”

Письмо № 2675/7/16-1201 - Письмо ГНАУ от 25.02.2000 г. № 2675/7/16-1201. “Относительно изменений и дополнений к Закону Украины “О залоге” [относительно определения источника возмещения налога на добавленную стоимость]”

Письмо № 1564/6/16-1220-26 - Письмо ГНАУ от 29.03.2000 г. № 1564/6/16-1220-26 “Относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость объектов залога, переходящих в дальнейшем в собственность залогодержателя (кредитора)”

Письмо № 2-532/5117 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 16.08.2001 т. № 2-532/5117 “Относительно обложения единым налогом авансов и предварительных оплат”

Письмо № 1-221/6346 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 “Относительно применения отдельных норм Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности” (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99)”

Письмо № 4727/6/16-1215-18 - Письмо ГНАУ от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18 “Относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость - операций по продаже залогового имущества предприятия-должника”

Письмо № 634/10/81-105 - Письмо ГНА в г. Киеве от 13.06.2003 г. № 634/10/31-105 “О налогообложении”

Письмо № 31-04200-30-25/5432 - Письмо Минфина Украины от 14.11.2003 г. № 31-04200-30-25/5432 “Относительно отражения в бухгалтерском учете суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи”

Письмо № 5172/7/25-014 - Письмо ГНА в г. Киеве от 01.07.2004 г. № 5172/7/25-014 “Относительно отнесения к налоговому кредиту сумм НДС по осуществленной покупателем предварительной оплате за поставку товаров”

Письмо № 23025/7/15-0217 - Письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. № 23025/7/15-0217 “О предоставлении разъяснения [об отнесении в состав валовых расходов процентов по привлеченным кредитным средствам на приобретение основных фондов]”

Письмо № 3842/5/16-1516 - Письмо ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 “Относительно отдельных вопросов налогообложения”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 22-23 (700-701),
1 июня 2009 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей