Аренда основных средств (фондов)

К отношениям аренды применяются соответствующие положения ГК Украины с учетом особенностей, предусмотренных ХК Украины. Аренда имущества в сфере хозяйствования регулируется ХК Украины.

В соответствии с ч.1 ст. 283 ХК Украины по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.

Из определения можем сделать вывод, зачастую упускаемый субъектами хозяйственной деятельности, о том, что бесплатных и бессрочных договоров не бывает.

В отношении аренды основных фондов применяется также термин “лизинг”.

Так, ст. 806 ГК Украины и ст. 292 ХК Украины определяют, что лизинг - это хозяйственная деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств. По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) передает либо обязуется передать второй стороне (лизингополучателю) в пользование имущество, принадлежащее лизингодателю на праве собственности и приобретенное им без предварительной договоренности с лизингополучателем (прямой лизинг), либо имущество, специально приобретенное лизингодателем у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями (непрямой лизинг), на определенный срок и за установленную плату (лизинговые платежи).

В зависимости от особенностей осуществления лизинговых операций лизинг может быть двух видов - финансовый или оперативный.

В соответствии с ч. 3 ст. 292 ХК Украины, объектом лизинга может быть недвижимое и движимое имущество, предназначенное для использования как основные фонды, не запрещенное законом к свободному обращению на рынке и по которому нет ограничений о передаче его в лизинг.

Имущество, которое является государственной (коммунальной) собственностью, может быть объектом лизинга только по согласованию с органом, осуществляющим управление этим имуществом согласно закону.

В соответствии с ч.1 ст. 287 ХК Украины арендодателями относительно государственного и коммунального имущества являются (рис. 1).

С Рисунками 1-3 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".

В свою очередь, согласно ст. 288 ХК Украины, арендатор имеет право передать отдельные объекты аренды в субаренду, если иное не предусмотрено законом или договором аренды. При этом передача в субаренду целостных имущественных комплексов не допускается.

Не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также другое имущество, установленное законом.

К договору лизинга применяются общие положения об аренде с учетом особенностей, установленных §6 ГК УК раины.

Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным вопросам.

Существенные условия договора аренды определены ч. 1 ст. 284 ХК Украины. Ими являются (рис. 2).

При определении стоимости объекта аренды необходимо учесть, что, согласно ч. 2 ст. 284 ХК Украины, его оценка осуществляется по восстановленной стоимости.

Существенными условиями договора является установление арендной платы. В соответствии со ст. 286 ХК Украины арендная плата - это фиксированный платеж, который арендатор платит арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности.

Арендная плата устанавливается в денежной форме. В зависимости от специфики производственной деятельности арендатора арендная плата при согласии сторон может устанавливаться в натуральной или денежно-натуральной форме.

Для целей налогового учета определение лизинговой (арендной) операции приведено в п. 1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли.

Так, лизинговая (арендная) операция - это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.

Лизинговые (арендные) операции осуществляются в виде:

- оперативного лизинга (аренды);

- финансового лизинга (аренды);

- обратного лизинга (аренды);

- аренды земли;

- аренды жилых помещений.

Напоминаем, что для обложения НДС в соответствии с п. 1.17 ст.1 Закона о НДС термин лизинг (аренда) понимается в значении, определенном Законом о налогообложении прибыли.

Документальное оформление аренды
основных средств (лизинга)

При заключении договоров аренды необходимо учесть, что договоры аренды заключаются в письменной форме, но в некоторых случаях их необходимо нотариально удостоверять и регистрировать в госорганах (рис. 3).

Кроме того, необходимо обратить внимание на форму договора аренды, поскольку:

- при аренде государственного имущества договор аренды заключается по форме, утвержденной Приказом № 1774;

- при аренде коммунального имущества договор аренды заключается по форме, разработанной и утвержденной органами местного самоуправления;

- при аренде имущества предприятий других форм собственности или имущества физических лиц договор заключается в произвольной форме.

Передача арендатору здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) оформляется соответствующим документом (актом), который, подписывается сторонами договора. Составление акта предусмотрено ч.1 ст.795 ГК Украины, С этого момента начинается отсчет срока договора аренды, если иное не установлено договором.

В свою очередь, согласно ч.2 ст.795 ГК Украины возврат арендатором здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) также оформляется актом, который подписывается сторонами договора. С этого момента действие договора аренды останавливается.

Хотя в случае передачи других объектов основных фондов составление акта ГК Украины не предусмотрено, считаем необходимым составление акта приема-передачи объекта аренды, поскольку такой акт обычно оказывается единственным подтверждением осуществления факта передачи.

Одновременно с правом аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) арендатору предоставляется право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели аренды. Это норма ч.1 ст. 796 ГК Украины. При этом в договоре аренды стороны могут определить размер земельного участка, передаваемого арендатору. Если размер земельного участка в договоре не определен, арендатору предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владел арендодатель.

Если арендодатель не является собственником земельного участка, то, в соответствии с ч. 3 ст. 796 ГК Украины, считается, что собственник земельного участка соглашается на предоставление арендатору права пользования земельным участком, если иное не установлено договором арендодателя с собственником земельного участка.

Плата, взимаемая с арендатора здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из арендной платы и платы за пользование земельным участком (ч. 1 ст. 797 ГК Украины).

Что касается акта по предоставленным услугам аренды (на суммы арендной платы), то следует помнить, что хотя законодательно составление такого акта ничем не предусмотрено, он является единственным подтверждением факта начисления арендной платы, который является главным для отражения налоговых обязательств по налогу на прибыль и необходимым для отражения суммы НДС. Поэтому составление акта предоставленных услуг поможет избежать возможных недоразумений с налоговыми органами.

Учет финансовой аренды

Прежде всего отметим, что, согласно ст. 4 Закона № 2664, финансовый лизинг относится к финансовым услугам, поэтому при заключении договора следует применять положения указанного Закона.

Кроме того, правовые и экономические основы финансового лизинга определяет Закон о финансовом лизинге. В соответствии с п. 2 ст.1 указанного Закона по договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

В бухгалтерском учете, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 14, финансовой арендой является аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет наибольшую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность лишь арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды;

8) доходы или расходы от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

В соответствии со ст. 6 Закона о финансовом лизинге существенным условием, без согласования которого не может быть заключен договор, является размер лизинговых платежей. Статьей 16 Закона о финансовом лизинге предусмотрены возможные составляющие платежа:

- сумма, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;

- платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

- компенсация процентов по кредиту;

- прочие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга (ими могут быть расходы на транспортировку и страхование, таможенные и регистрационные платежи и т.д.). Таким образом, в структуре платежа может быть отдельно выделена часть, которая является компенсацией самого имущества, и часть, которая является вознаграждением собственнику за пользование его имуществом.

Учет финансовой аренды у арендодателя

Бухгалтерский учет Порядок отражения у арендодателя операции по передаче объекта финансового лизинга установлен п. 10 П(С)БУ 14. Согласно этому пункту при финансовой аренде объект финансовой аренды (актив) исключается с баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов и одновременным признанием долгосрочной дебиторской задолженности. При этом долгосрочная дебиторская задолженность арендатора признается в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов) и отражается по субсчету 161 “Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду”.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами на протяжении срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Пример расчета финансового дохода и его распределения между отчетными периодами приведен в Приложении 2 к П(С)БУ 14.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете доходов от финансового лизинга следует обратить внимание, что часть суммы арендных платежей, полученную в погашение стоимости объекта финансовой аренды, арендодатель отражает уменьшением долгосрочной дебиторской задолженности. Остальную сумму арендных платежей, полученную арендодателем как вознаграждение за финансовую аренду, которая рассчитывается с применением арендной ставки процента, зачисляется в состав финансовых доходов арендодателя.

В случае если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой Аренды признается по наименьшей из двух оценок:

справедливой стоимости этого объекта или настоящей стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на настоящую негарантированную ликвидационную стоимость, которая относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя-производителя объекта финансовой аренды.

Расходы арендодателя по заключению договора о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В соответствии с пп.1.18.2 п. 1.18 ст.1 Закона о налогообложении прибыли финансовый лизинг (аренда) определяется как хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает в соответствии с договором финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основных фондов согласно ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости по нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность на протяжении срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

- сумма лизинговых (арендных) платежей, с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, который находился в составе основных фондов лизингодателя на протяжении срока первых 50 % амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна быть равна или быть более 90 % от обычной цены на такой объект лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, является изготовленным по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

В соответствии с пп. 7.9.6 п. 7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает валовые доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, находившегося на момент такой передачи в составе основных фондов арендодателя, - изменяет соответствующую группу основных фондов в соответствии с правилами, определенными ст. 8 Закона о налогообложении прибыли для их продажи.

То есть:

- в случае вывода из эксплуатации в связи с продажей отдельных объектов основных фондов группы 1 - балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. При этом сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика (пп. 8.4.3 71.8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли);

- в случае вывода из эксплуатации в связи с продажей основных фондов групп 2, 3 и 4 - балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов. При этом если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего периода (пп. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли).

При начислении лизингового платежа арендодатель увеличивает валовые доходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета той части лизингового платежа, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже объекта по обычной цене, действующей на ее момент, но не менее первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Таким образом, при возврате объекта финансового лизинга у арендодателя увеличиваются валовые расходы на стоимость объекта финансового лизинга и при дальнейшей передаче такого объекта следующему арендатору в финансовый лизинг у арендодателя увеличиваются валовые доходы на стоимость такого объекта финансового лизинга. На это, в частности, указывает ГНАУ в Письме № 95/2/15-2110.

НДС. В соответствии с п.1.4 ст.1 Закона о НДС операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) отвечают определению поставки товаров. Поэтому операция по передаче объекта финансового лизинга облагается НДС по ставке 20 %.

Согласно пп. 3.2.2 п. 3.2 Закона о НДС не являются объектом обложения НДС операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга в сумме, не превышающей двойной арендной ставки НБУ, установленной на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанной от стоимости объекта лизинга.

Сумма процентов или комиссий, превышающая данную величину, облагается НДС.

Учет финансовой аренды у арендатора

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 14 арендатор отражает полученный в финансовую аренду объект основных средств одновременно как актив (указав при этом в аналитическом учете данные относительно принадлежности таких основных средств к договорам финансовой аренды) и обязательство в составе долгосрочной кредиторской задолженности, по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей. Таким образом, получение объекта финансовой аренды по справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей (по наименьшей из них) в бухгалтерском учете отражается проводками:

- по дебету субсчета 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” в корреспонденции с кредитом субсчета 531 “Обязательства по финансовой аренде” счета 53 “Долгосрочные обязательства по аренде” при получении объекта финансовой аренды;

- по дебету соответствующего субсчета счета 10 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом субсчета 152 при вводе объекта финансовой аренды в эксплуатацию.

Финансовыми расходами арендатора признается и отражается в бухгалтерском учете и отчетности разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, и только в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода. Если арендная ставка процента в соглашении о финансовой аренде не указана, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные ссуды арендатора (примеры расчета финансовых расходов и распределения их между отчетными периодами приведены в Приложении 1 к П(С)БУ 14.

Напоминаем, что, в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о финансовом лизинге, размер лизинговых платежей является существенным условием для договора финансового лизинга, а поэтому размер минимального арендного платежа прописывается в договоре.

При отражении в бухгалтерском учете часть суммы арендных платежей, направленная на погашение стоимости объекта финансовой аренды, отражается у арендатора уменьшением обязательств по финансовой аренде с одновременным образованием текущей кредиторской задолженности, то есть по дебету субсчета 531 “Обязательства по финансовой аренде” в корреспонденции с кредитом субсчета 685 “Расчеты с прочими кредиторами”. Остальная сумма арендных платежей, являющаяся вознаграждением за финансовую аренду и рассчитываемая с применением арендной ставки процента, арендатор признает финансовыми расходами, с отражением таких расходов по субсчету 952 “Прочие финансовые расходы”.

В расходы вида деятельности, связанные с использованием объекта финансовой аренды, включаются затраты арендатора на материалы и запасные части для содержания и эксплуатации, технического обслуживания и ремонта объекта финансового лизинга на протяжении его эксплуатации и т.д.

Поговорим о начислении амортизации на объект финансовой аренды.

Согласно п. 7 П(С)БУ 14 амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором на протяжении периода ожидаемого использования актива с отражением суммы в составе соответствующих текущих расходов.

При этом начисленная сумма амортизации включается арендатором в расходы того вида деятельности, с которым связано использование объекта финансовой аренды, с одновременным увеличением суммы накопленного износа этого объекта.

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или более короткий из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по окончании срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Поскольку, согласно пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, получение имущества по договору финансового лизинга (аренды) для целей налогообложения приравнивается к его покупке в момент такого получения, то арендатор увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.

При определении стоимости объекта финансового лизинга не учитываются проценты или комиссии, начисленные или подлежащие начислению на стоимость объекта финансового лизинга согласно договору.

При начислении лизингового платежа арендатор увеличивает валовые расходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета той части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Поскольку, в случае возврата объекта финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность в будущих налоговых периодах, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже объекта, то арендатор в этом случае должен будет увеличить валовые доходы на стоимость по обычной цене, действующей на ее момент, но не менее первоначальной стоимости такого основного фонда, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Кроме того, в случае если стоимость объекта финансового лизинга, впервые вводимого в эксплуатацию, определяется договором в сумме, которая меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку для определения уровня обычной цены.

НДС. Поскольку операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) являются поставкой товаров согласно п.1.4 ст.1 Закона о НДС, то при получении объекта финансового лизинга лизингополучатель имеет право на начисление налогового кредита по НДС.

Кроме того, сумму НДС, включенную в состав лизинговых платежей, арендатор имеет право при наличии налоговой накладной включить в состав налогового кредита отчетного периода.

Однако следует помнить, что при отражении операций по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга арендатор может начислять налоговый кредит только в случае превышения двойной арендной ставки НБУ, установленной на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанной от стоимости объекта лизинга, и только на сумму такого превышения.

Рассмотрим операции, проведенные в рамках финансового лизинга, на конкретном примере.

Пример 1. Предприятие “Финэконом” (арендодатель) передает в финансовую аренду предприятию “Прораб” (арендатор) вновь приобретенное спецоборудование, первоначальная стоимость которого составляет 200 000 грн. Амортизация в бухгалтерском учете рассчитывалась с применением прямолинейного метода исходя из срока эксплуатации 20 лет и срока полезного использования (договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) и ликвидационной стоимости - 0 грн.

По условиям договора финансового лизинга арендатор выплачивает всю стоимость объекта лизинга в течение срока лизинга. Балансовая стоимость основных фондов группы 3 предприятия “Финэконом” превышает стоимость объекта финансового лизинга.

Лизинговый платеж состоит из:

- возмещения стоимости объекта аренды в сумме 9600 грн (в т.ч. НДС - 1600 грн);

- вознаграждения за финансовую аренду оборудования в сумме 2000 грн.

Порядок отражения финансовой аренды в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора приведем в табл.1.

Таблица 1

Учет операционной аренды

Учет операционной аренды у арендодателя

Бухгалтерский учет

При передаче объекта основных средств в операционную аренду такой объект не подлежит списанию с баланса арендодателя. В соответствии с п.16 П(С)БУ 14 стоимость и начисление амортизации объекта основных средств операционной аренды отражается арендодателем на счете 10 “Основные средства”.

Амортизация “начисляется арендодателем в общем порядке, предусмотренном П(С)БУ 7, с применением избранного метода исходя из срока ожидаемого полезного использования объекта операционной аренды. Сумма амортизации включается в расходы на осуществление операционной аренды с одновременным увеличением суммы накопленного износа этого объекта. Для отражения расходов применяется счет 91 “Общепроизводственные расходы”, если оперативная аренда носит систематический характер, или счет 949 “Прочие расходы операционной деятельности”, если предоставление основных средств в аренду не является основным видом деятельности предприятия.

Расходы арендодателя, связанные с предоставлением услуг операционной аренды, также включаются в состав прочих операционных расходов и отражаются по дебету субсчета 949.

В соответствии с п. 17 П(С)БУ 14 доход от операционной аренды (арендная плата) признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на протяжении срока аренды (субсчет 713 “Доход от операционной аренды активов” счета 71 “Прочий операционный доход”) или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (то есть если сдача основных средств в операционную аренду является основным видом деятельности предприятия, то доход целесообразно отражать с применением субсчета 703 “Доход от реализации работ и услуг” счета 70 “Доходы от реализации”).

Налоговый учет

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 1.18.1 п. 1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда согласно ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусмотрено финансовым лизингом (арендой).

Согласно Закону а налогообложении прибыли операции лизинга (аренды) отнесены к операциям особого вида и для них предусмотрен специальный порядок, установленный пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 указанного Закона. Этот порядок, в частности предусматривает, что передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя, то есть валовой доход у арендодателя на момент передачи не отражается.

Кроме того, согласно пп. 8.5.1 п. 8.5 ст.. 8 Закона о налогообложении прибыли, балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, предоставляемых налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду).

В налоговом учете налога на прибыль арендодателя передача объекта основных фондов в оперативный лизинг никак не отражается.

Арендодатель увеличивает сумму валовых доходов уже на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Как видно, правило “первого события” к операциям аренды не применяется и отражение валовых доходов у арендодателя не зависит от момента перечисления средств. Так, если арендодатель получает лизинговый платеж от арендатора за срок, превышающий отчетный период (лизинговый платеж платится в виде предоплаты (аванса) согласно условиям договора), то в состав валового дохода арендодателя включается сумма, отвечающая начисленному лизинговому платежу по дате, установленной в договоре.

Традиционно дата начисления арендного платежа связывается с датой составления акта предоставленных услуг, который, как правило, оформляется с периодичностью, установленной договором аренды для внесения арендных платежей (ежемесячно, ежеквартально и т. п.)

На это обращает внимание ГНАУ, свое мнение она высказала в Письме № 625/4/15-1110.

НДС. Так же, как и для целей Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с нормами пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС передача объекта основных средств в оперативный лизинг не является объектом налогообложения.

В вопросе начисления НДС на сумму арендной платы необходимо руководствоваться тем, что аренда приравнивается п. 1.4 ст.1 и пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС к операциям по предоставлению услуг. Соответственно, на сумму арендной платы необходимо начислять НДС (если предприятие является плательщиком НДС).

Причем налоговые обязательства у арендодателя возникают в этом случае по правилу “первого события”. Поэтому при получении арендной платы авансом за несколько периодов арендодатель должен выдать налоговую накладную на всю сумму и начислить на нее налоговые обязательства.

Учет операционной аренды у арендатора

Бухгалтерский учет

У арендатора полученные объекты основных средств не зачисляются на баланс, а в соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 отражаются на забалансовом счете 01 “Арендованные необоротные активы” по стоимости, указанной в договоре аренды.

Расходы, связанные с уплатой арендной платы за пользование объектом операционной аренды, согласно П(С)БУ 16 включаются арендатором в расходы соответствующего вида деятельности, с которым связано использование объекта операционной аренды (счета 23, 91, 92, 93, 94), на протяжении срока аренды.

Таким же образом отражаются и расходы, связанные с обеспечением эксплуатации объекта операционной аренды.

В случае авансовой уплаты арендатором арендных платежей их сумма учитывается по счету 39 “Расходы будущих периодов” с отражением ежемесячной суммы арендной платы в составе расходов деятельности.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Согласно пп. 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли так же, как и у арендодателя, у арендатора на момент передачи отсутствуют налоговые обязательства по налогу на прибыль - валовые расходы не отражаются.

Арендатор увеличивает сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

У арендодателя дата начисления арендного платежа связывается с датой составления акта о предоставлении услуг. Поэтому, если арендные платежи перечислены арендодателем авансом, он все равно будет иметь право на увеличение валовых расходов только на сумму, начисленную за предыдущий период и указанную в акте о предоставлении услуг.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что в случае оперативной аренды легковых автомобилей, в соответствии с пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, в состав валовых расходов арендатора будет включаться только 50 % суммы арендной платы.

НДС. Поскольку аренда приравнивается к операциям по предоставлению услуг (хотя услугой и не является), то арендатор имеет право на отражение налогового кредита по НДС на сумму арендной платы по правилу “первого события”.

Рассмотрим отражение операций, проведенных в рамках оперативной аренды, на конкретном примере.

Пример 2. ООО “Системы” в декабре 2008 года после сдачи в эксплуатацию передает склад по договору оперативной аренды предприятию “Монолит”.

Первоначальная стоимость склада составила 57 000 грн. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется с января 2009 года, поэтому на дату передачи объекта в аренду износ составил 0 грн. Арендная плата установлена договором аренды в сумме 3600 грн (в т.ч НДС - 600 грн). Согласно договору аренды начисление арендных платежей проводится согласно акту предоставленных услуг, который составляется на конец месяца, а аванс уплачивается при передаче объекта аренды за 2 первых месяца аренды.

Расчет амортизации проводился прямолинейным методом. Ликвидационная стоимость установлена в размере 3000 грн, срок полезного использования - 15 лет.

Порядок отражения операций, связанных с оперативной арендой, в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора приведем в табл. 2.

Таблица 2

Ремонт арендованных основных средств (фондов)

Порядок осуществления арендатором ремонта арендовавшего имущества регулируется как законодательством, так и договором аренды.

Согласно ч. 1 и ч. 2 ст. 776 ГK Украины текущий ремонт арендованного имущества должен осуществлять арендатор, а капитальный - арендодатель, если иное не установлено договором. А вот улучшить арендуемое имущество арендатор может лишь с согласия Украины. В этом случае от арендодателя возмещения стоимости понесенных расходов или зачета их стоимости в счет платы за пользование объектом аренды (арендной платы).

Если арендатор осуществил улучшения, которые нельзя отделить без ущерба для имущества, без согласия арендодателя, то он не имеет права на возмещение стоимости таких понесенных расходов на улучшение объекта аренды. Вместе с тем отделимые без угрозы повреждения объекта аренды улучшения, осуществленные арендатором без согласия арендодателя, могут быть изъяты арендатором, если арендодатель отказывается компенсировать их стоимость.

Как упоминалось выше, в соответствии с ч.1. ст.284 ХК Украины, порядок восстановления арендованного имущества является существенным условием договора аренды. Право арендатора на проведение ремонтов и улучшений должно быть предусмотрено договором аренды, поскольку это имеет определяющее значение для налогового учета.

Кроме того, следует четко следить за тем, чтобы расходы по ремонту и улучшениям несла именно та: сторона, на которую эта обязанность возложена согласно договору, а также за соблюдением порядка возмещения таких расходов, если такое возмещение предусмотрено условиями договора.

Бухгалтерский учет

Напоминаем, что для бухгалтерского учета имеет значение, как расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием основных средств, влияют на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования объекта.

Так, согласно п. 15 П(С)БУ 7, если осуществляемые расходы направлены на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (т. е. в результате проведенных мероприятий объекту основных средств возвращены его первоначальные технические и качественные характеристики) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то такие расходы относятся к составу расходов отчетного периода. К таким мероприятиям относятся техническое обслуживание и ремонт (текущий и капитальный). Поэтому расходы на проведение всех видов технического обслуживания и ремонта арендованного объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете арендатора в составе расходов отчетного периода (записями по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 в корреспонденции с кредитом счетов 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 и др.).

В свою очередь, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 14, расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и тому подобное), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Следовательно, в бухгалтерском учете такие расходы будут накапливаться на счете 152 “Приобретение (изготовление) основных средств”, а затем при вводе объекта аренды в эксплуатацию - списываться на субсчет 117 “Прочие необоротные материальные активы”.

Таким образом, в результате проведенных улучшений арендованного объекта основных средств арендатор создает новый объект основных средств (прочих необоротных материальных активов). Объясняется это тем, что увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств на стоимость проведенных улучшений, как того требует п. 14 П(С)БУ 7, в ситуации с арендованными объектами невозможно, поскольку необоротные активы, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя, а арендатор полученный в аренду объект учитывает на забалансовом счете 01 “Арендованные необоротные активы” по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14).

О таком порядке бухгалтерского учета улучшений арендованных основных средств упоминает Минфин в Письме № 31-34000-20-16/4000. Кроме того, Минфин указывает на то, что расходы, связанные с приобретением (созданием) основных средств (в состав которых входят и другие необоротные материальные активы), которые не возмещаются предприятию, включаются в их первоначальную стоимость.

В случае, если обязательство арендодателя по компенсации осуществленных арендатором улучшений объекта арендованного имущества, которые невозможно отделить от имущества без причинения ему ущерба, предусмотренное договором аренды, отражается на основании первичного документа, в котором указываться согласованная сторонами сумма компенсации (объем хозяйственной операции), то на сумму такого обязательства арендодатель увеличивает первоначальную стоимость возвращенного из аренды имущества.

Начисление амортизации на стоимость улучшений арендованных основных средств проводится, как и в общем случае, с месяца, следующего за вводом объектов в эксплуатацию.

При этом, согласно п. 27 П(С)БУ 7, амортизация объектов прочих необоротных материальных активов начисляется только с применением двух методов: прямолинейного и производственного. А срок полезного использование определяется исходя из срока действия договора аренды, поскольку именно такой срок в данном случае является ожидаемым периодом использования объекта. В этом случае сумма расходов, понесенных арендатором на проведение улучшения объекта аренды, будет полностью амортизирована до окончания срока действия договора аренды.

По окончании договора аренды необходимо документально оформить не только передачу самого арендованного объекта арендодателю, но и списание созданного арендатором объекта прочих необоротных материальных активов в сумме стоимости расходов на улучшение объекта аренды.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Амортизация расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативный лизинг, регулируется в налоговом учете п. 8.8 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Прежде всего обращаем внимание читателя на то, что, в соответствии с пп.8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, право арендатора на проведение улучшений должно быть предусмотрено договором аренды. В противном случае, его расходы на улучшение не подлежат отражению в налоговом учете.

Так, в пп. 8.7.1 п.8.7 и пп.8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), то суммы, превышающие 10-процентный лимит, включаются арендатором в балансовую стоимость:

- соответствующей группы основных фондов, в случае если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды);

- созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов, в случае если на балансе арендатора не учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды).

При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), по которой он учитывается на балансе арендодателя.

Необходимо помнить, что при осуществлении улучшений арендованных основных фондов, так же как и при улучшении собственных основных фондов, основанием для проведения работ является приказ руководителя налогоплательщика.

Согласно пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли часть стоимости таких улучшений, не превышающая сумму в размере 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов состоянием на начало года, так же как и в случае с собственными основными фондами, должна входить в состав валовых расходов налогоплательщика. Необходимо учесть, что, по мнению некоторых налоговиков, расходы на улучшение основных фондов не подлежат распределению, а полностью относятся на увеличение балансовой стоимости созданного объекта (группы), поскольку п. 8.8 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли такого распределения не предусматривает. При возврате арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю в результате окончания действия договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды) такой арендатор, в соответствии с пп. 8.8.2 п. 8.8 и пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли:

- увеличивает свои валовые расходы на сумму балансовой стоимости созданного в результате приведенных улучшений объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

- не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 относительно основных фондов этих групп. При этом арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

НДС. Арендатор имеет право на начисление налогового кредита по НДС в соответствии с пп.7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, поскольку стоимость проведенных улучшений производственных основных фондов напрямую связана с его хозяйственной деятельностью.

Пример 3. Предприятие “Монолит” в декабре 2008 года провело текущий ремонт склада. По условиям договора аренды текущий ремонт проводится арендатором и не подлежит возмещению арендодателем. На балансе предприятия основные фонды гриппы 1 не значатся. 10-процентный лимит предприятием исчерпан. Работы осуществлялись подряд ной организацией. Их сумма составила 10 800 грн (в т.ч. НДС - 1800 грн).

Порядок отражения операций, связанных с ремонтом арендуемых основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете арендатора приведем в табл. 3.

Таблица 3

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон о финансовом лизинге - Закон Украины от 16.12.1997 г. № 723/97-ВР “О финансовом лизинге” в редакции от 11.12.2003 г, № 1381-IV

Закон № 2664 - Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2664-ІІІ “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг”

Приказ № 1774 - Приказ Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774 “Об утверждении договоров аренды”

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. №242

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 -“Аренда”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181

ПС)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318

Письмо № 95/2/15-2110 - Письмо ГНАУ от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110 “О налогообложении операций финансового лизинга”

Письмо № 625/4/15-1110 - Письмо ГНАУ от 14.12.2004 г. № 625/4/15-1110 “О налогообложении операций оперативного лизинга”

Письмо № 31-34000-20-16/4000 - Письмо Минфина Украины от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000 “О бухгалтерском учете расходов арендатора на улучшение арендованных объектов основных средств”

Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", № 31-32 (709-710),
03 августа 2009 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей