Возможность осуществления операций с
незаложенными активами при налоговом залоге

ВОПРОС: Наше предприятие находится в налоговом залоге. Мы хотим приобрести основные фонды за деньги и выплатить дивиденды с текущего счета. Возмож­но ли это сделать без согласования с ГНИ?

ОТВЕТ: Прежде всего следует обратить внимание на то, что на сегодняшний день размер налогового залога огра­ничен. Об этом в свое время прямо написал Консти­туционный Суд в решении от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005:

«Распространение права налогового залога на лю­бые виды активов плательщика налогов, превыша­ющих сумму налогового обязательства или налогово­го долга, может привести к лишению такого платель­щика не только прибылей, но и других активов, ставя под угрозу его дальнейшую предпринимательскую дея­тельность вплоть до ее прекращения.

С учетом изложенного положение подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона [«О порядке погашения...»], предусматривающее возможность распространения права налогового залога на любые виды активов пла­тельщика налогов независимо от суммы налогового долга, нарушает справедливое решение вопросов при­менения права налогового залога (статьи 8, 42 Консти­туции Украины), то есть является неконституцион­ным».

Однако ГНАУ извратила подход Конституцион­ного Суда и, незаконно привязавшись к п/п. 8.9.1 Закона «О порядке погашения...», который говорит об освобождении части активов плательщика из налого­вого залога по его просьбе, установила минимальный порог стоимости активов, при котором возникает налоговый залог. Так, в налоговом разъяснении положе­ний статьи 8 Закона Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-ІІІ «О порядке погашения обязательств платель­щиков налогов перед бюджетами и государственны­ми целевыми фондами», утвержденном приказом от 06.07.2006г. № 385 (далее - Налоговое разъяснение №385), а затем и в письме от 08.07.2009 г. № 14192/ 7/24-0117 она написала:

«Поэтому в случае возникновения права налогово­го залога такое право может распространяться на ак­тивы плательщика налогов, размер которых не мень­ше двукратного размера суммы налогового долга плательщика налогов надень возникновения пра­ва налогового залога, включая рассроченные (отсро­ченные) суммы налогового долга».

Такой подход, во-первых, является диковатым и сам по себе, поскольку при буквальном прочтении полу­чается, что налоговый залог не может возникать у тех плательщиков, у которых размер активов меньше дву­кратного размера суммы налогового долга. А во-вто­рых, он противоречит вышеуказанному решению Конституционного Суда, поскольку не устанавливает мак­симальный размер активов, передаваемых в налоговый залог. То есть при таком подходе опять-таки можно все активы плательщика описать в налоговый залог, даже если их размер в сто раз превышает размер нало­гового долга - ведь сто раз никак не меньше двух раз. Отчасти радует подход судов в отношении дан­ного вопроса.

Так, в определении Вадсуда от 02.04.2008 г. № К-19885/06 указано, что «налоговый орган, наложивший налоговый залог на активы плательщика налогов, со дня принятия соот­ветствующего решения Конституционным Судом Укра­ины должен был отменить такое решение и применить налоговый залог только на ту часть активов платель­щика налогов, которая соответствует сумме налого­вого долга, поскольку пребывание всех активов пла­тельщика налогов в налоговом залоге является не чем иным, как применением налоговым органом нормы закона, признанной неконституционной уже после принятия такого решения».

Аналогичную позицию занял и Верховный Суд - в Постановлении от 9 декабря 2008 года по делу госпредприятия «Макеевуголь»:

«По мнению коллегии судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, размер налогового залога не может превышать размер налогового долга <...> с учетом общих принципов права и конституционных требований сораз­мерности и справедливости».

Правда, настораживает, что чуть позже Вер­ховный Суд несколько подкорректировал свою по­зицию. Так, в Постановлении от 17 февраля 2009 года по делу коммунального предприятия «Эксп­луатационное линейное управление автомобиль­ных путей» он уже указал:

«Коллегия судей Судебной палаты по администра­тивным делам Верховного Суда Украины считает, что с учетом общих принципов права и конституцион­ных требований соразмерности и справедливости размер налогового залога не может существенно пре­вышать размер налогового долга, учитывая общие принципы права и конституционные требования со­размерности и справедливости».

Что значит - существенно превышать? Суще­ственно - это во сколько роз ? В два, пять, десять, сто десять? Такой конформизм Верховного Суда несколько удивляет.

В целом же все-таки следует отметить, что, как правило, суды согласны с тем, что размер активов, попадающих в налоговый залог, не может превы­шать размера налогового долга*. Поэтому следует иметь в виду: если налоговики описали в налого­вый залог активов на большую сумму, то можно отстаивать свои нарушенные права в суде.

Теперь обратимся к п/п. 8.6.1 Закона «О поряд­ке погашения...», согласно которому плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением операций, подлежащих письмен­ному согласованию с налоговым органом, в част­ности таких операций, как покупка или продажа недвижимого и движимого имущества, за исклю­чением готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за денежные средства по ценам не ниже обычных (п/п. 8.6.1 «а»), и выплата дивидендов (п/п. 8.6.1 «б»).

Исходя из контекста вроде бы напрашивается вы­вод, что речь идет о запрещенных операциях незави­симо от того, с заложенными активами они проводятся или нет. Однако из названия п. 8.6 - «Согласо­вание операций с заложенными активами» - все-таки следует, что речь идет о запрете и о согласовании не любых операций, а только операций с заложенными активами. Следовательно, получается, что операции с незаложенными активами можно проводить без согласования с органом налоговой службы. Отчасти это подтвердила и ГНАУ в своем письме от 08.07.2009 г. № 14192/7/24-0117, когда написала следующее:

«Ответственность за осуществление операций с ак­тивами касается только тех активов, на которые рас­пространяется право налогового залога».

Деньги же на текущем счете в налоговый залог не описываются. В Налоговом разъяснении № 385 сказано:

«<...> Активы, являющиеся предметом налогово­го залога, описываются в Акте (по прилагаемой фор­ме) в день вручения первого налогового требования или в другие дни, когда возможно осуществить такую опись. Опись залоговых активов осуществляется таким образом, чтобы в дальнейшем такие активы можно было идентифицировать. То есть помимо названия залоговых активов указывается их детальная характе­ристика: вес, метраж, размер, вид, цвет, товарный знак, проба, производственная марка, дата выпус­ка, степень износа и т. п.».

Понятно, что деньги на текущем счете иденти­фицированы быть не могут** и в акт описи они не включаются. Следовательно, заложенными ак­тивами они не являются.

Однако следует обратить внимание на п/п. 8.6.2 Закона «О порядке погашения...», в котором прямо говорится об операциях с деньгами:

«Плательщик налогов, активы которого находятся в на­логовом залоге, имеет право осуществлять операции с денежными средствами без их согласования с нало­говым органом, за исключением операций, определен­ных в подпункте "б" подпункта 8.6.1 настоящего пунк­та***».

Положения данного подпункта признаны Кон­ституционным Судом соответствующими Консти­туции Украины.

Следовательно, получается, что на сегодняшний день подлежат согласованию с налоговым органом операции с активами, находящимися в налоговом залоге, перечисленные в п/п. 8.6.1 «а» - «в», а также операции с денежными средствами, перечисленные в п/п. 8.6.1 «б». Таким образом, приобрести основ­ные фонды за деньги без согласования с органом налоговой службы предприятие может, а выпла­тить дивиденды - нет.

Что же может угрожать предприятию, если оно все-таки произведет выплату дивидендов без со­гласования с органом налоговой службы?

Во-первых, может быть применен администра­тивный арест активов согласно п/п. 9.1.2 Закона «О порядке погашения...» за нарушение правил от­чуждения активов, определенных пунктом 8.6 дан­ного Закона.

Во-вторых, если налоговые органы докажут, что в результате этой выплаты государству был причинен существенный ущерб****, то директора пред­приятия могут привлечь к уголовной ответствен­ности по ст. 364 УК «Злоупотребление властью или служебным положением», на что обращал внима­ние Пленум Верховного Суда Украины в п. 5 По­становления от 8 октября 2004 года № 15 «О не­которых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей».

Что же касается штрафа по п/п. 17.1.8 Закона «О порядке погашения...», то он не может быть применен в данном случае, поскольку применяется только при отчуждении активов, находящихся в на­логовом залоге, чего в данном случае не было.

Сделки же при выплате дивидендов не было, поэтому недействительной она не может быть при­знана.

Вообще же, в отношении сделок с заложенным имуществом, осуществленных без согласования с на­логовым органом, сложилась интересная ситуация. Так, еще в 2007 году такие сделки признавались су­дом недействительными по ст. 275 ГК как противо­речащие закону (см. определение Вадсуда от 6 мар­та 2007 года по делу ЧП «Проммонтажсервис»). Од­нако несколько позже (определение от 15 января 2008 года по делу ЗАО «ПО "Техсырье"») Вадсуд, ссы­лаясь на ст. 228 и ч. 2 ст. 215 ГК, согласно которым сделка, нарушающая публичный порядок, признается ничтожной, пишет, что иски налоговых органов о признании такой сделки (соглашения, хозяйствен­ного обязательства) недействительной судебному раз­бирательству не подлежат. По мнению суда, в дан­ном случае налоговые органы могут обратиться в суд по поводу взыскания санкций, установленных ч. 1 ст. 208 ХК*****. А в постановлении от 09.04.2008 г. по делу № К-37810/06 Вадсуд вообще написал следу­ющее:

«Государственной налоговой инспекцией в По­дольском районе г. Киева не доказано причинение ущерба государству осуществлением сделки переда­чи имущества - векселя, а Законом Украины "О по­рядке погашения обязательств плательщиков нало­гов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" при отчуждении имущества, находившего­ся в налоговом залоге, без получения предваритель­ного согласия налогового органа не предусмотрено основание для признания спорной сделки недействи­тельной, поскольку в таком случае наступает ответ­ственность за уклонение от налогообложения».

Таким образом складывается впечатление, что Вадсуд хотел сказать, что такая сделка не наруша­ет публичный порядок*****, что, пожалуй, правиль­но.

_____________________

* Кстати, как следует из определения Вадсуда от 02.04.2008 г. № К-19885/06 и вышеупомянутого Постановления Верховного Суда Украины от 17 фев­раля 2009 года, ограничение размера налогового залога распространяется и на налоговые залоги, возникшие до 24.03.2005 г.

** В отличие от денег в кассе.

*** То есть за исключением использования объек­тов недвижимого или движимого имущества, иму­щественных или неимущественных прав, а также денежных средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставления гарантий, поручительств, уступки требования и перевода долга, выплаты дивидендов, раз­мещения депозитов или предоставления креди­тов.

**** Примечание 3 к ст. 364 УК гласит:

«Существенным ущербом в статьях 364, 365, 367, если он состоит в причинении материальных убыт­ков, считается такой ущерб, который в сто и бо­лее раз превышает не облагаемый налогом мини­мум доходов граждан».

Напоминаем, что необлагаемый минимум в данном случае берется на уровне налоговой социальной льготы.

***** Если хозяйственное обязательство признано не­действительным как совершенное с целью, заведо­мо противной интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон - в случае исполнения обязательства обеими сторонами - в доход государства по решению суда взыскивает­ся все полученное ими по обязательству, а в случае исполнения обязательства одной стороной с другой стороны взыскивается в доход государства все по­лученное ею, а также все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При на­личии умысла только у одной из сторон все получен­ное ею должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или причитающееся ей в возмещение исполненного взыскивается по реше­нию суда в доход государства (см. ст. 208 ХК в «Бух­галтере» № 29'2006 на с. 62т).

**** Часть 1 статьи 228 ГК, напомним, гласит:

«Сделка считается нарушающей публичный поря­док, если она была направлена на нарушение кон­ституционных прав и свобод человека и гражда­нина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им».

"Бухгалтер" № 42, ноябрь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей